Цифровые финансовые активы в бухгалтерии

14 ноября Русаудит совместно с Мастерчейн провели вебинар о цифровых финансовых активах (далее – ЦФА). В этой статье рассказываем, как показать в бухгалтерском и налоговом учете сделки с ЦФА сейчас и на что обратить внимание в 2024 году.

ЦФА – это цифровое право, включающее право денежного требования, право на дивиденды и т.н. цифровые акции (ст. 1, 12, 13 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ).

Как совокупность юридически значимых сведений ЦФА существуют в информационных системах. Чтобы приобрести цифровой актив, компании потребуются услуги:

• оператора информационной системы – для выпуска, передачи первому инвестору, погашения ЦФА эмитентом;
• оператора обмена – для смены держателя ЦФА, перепродажи ЦФА, если стороны сделки зарегистрированы в разных информационных системах.

Из выгод ЦФА отмечается, что выпустить его и содержать дешевле, чем, например, ценные бумаги. Цифровая природа инструмента позволяет действовать быстро, если понадобится провести сделку с ним. Кроме того, определить размер денежного требования по ЦФА можно как стоимость чего-либо в будущем: золота, квадратного метра и т.д. Считается, что в любом бизнес-проекте можно выделить базовый актив для ЦФА, а значит, получить деньги под что угодно, имеющее ценность для потенциального инвестора.

Сейчас большинство реализованных кейсов представлено долговыми ЦФА. Компании тестируют инструмент, прежде всего, как альтернативу займам и кредитам.

Отметим, что эмитент не обязан предусмотреть какое-либо обеспечение под ЦФА. Следовательно, инвестору потребуется самостоятельно определить свой риск либо привлечь стороннего специалиста по оценке. Особое значение для ликвидности ЦФА придается информации о бизнесе эмитента, достоверность которой подтверждена

Бухучет. Сегодня в РСБУ нет способа учета цифровых активов. Для ЦФА в определении Закона № 259-ФЗ нет вариантов учета в МСФО. Не обнаружено и регулирования по аналогии, в том числе в отраслевых РСБУ. Следовательно, способ учета придется разработать самостоятельно. При этом можно применить мнение негосударственного регулятора Фонд «НРБУ «БМЦ» (ч. 7 – 9 ст. 21, п. 5 ст. 24 Федерального закона от 06.12.2003 № 402-ФЗ, подп. «в» п. 7.1 ПБУ 1/2008). 

В настоящее время известна рекомендация Р-129/2021-КпР «Цифровые инструменты» от НРБУ «БМЦ». В ней ЦФА, по сути, приравнивается к бумажному договору и как самостоятельный объект бухучета не рассматривается. Отражать предложено только активы и обязательства, возникающие из сделки, удостоверенной цифровым правом. 

Таким образом, в учете сделок с надстройкой в виде ЦФА, методологи предложили, по сути, ничего не менять. Позиция высказана на этапе становления нормативного регулирования цифровых инструментов и потому понятна. Похожий подход к бухучету ЦФА был рекомендован и Минфином для аудита за 2022 год (письмо от 23.12.2022 № 07-04-09/126779).

В упомянутой выше рекомендации Р-129/2021-КпР есть иллюстративное описание учета утилитарного цифрового права (далее – УЦП). Но его можно адаптировать и применять для ЦФА, поскольку НРБУ «БМЦ» предложил единый подход к учету любых цифровых прав.

Обращаем внимание, что с 1 января 2024 года ситуация с регулированием изменится. В стандартах бухучета для организаций финансового сектора начнут действовать дополнения: новые счета для учета ЦФА, символы вида дохода и расхода для операций с ЦФА (указания ЦБ РФ от 19.06.2023 № 6450-у, от 20.06.2023 № 6453-у, от 27.06.2023 №6469-у). На наш взгляд, эти поправки меняют подход к цифровым инструментам в учете. 

Так, на счетах предусматривается обособленный учет ЦФА с различными способами оценки стоимости. Оценка же стоимости характерна для самостоятельных объектов. То есть с 2024 года предполагается новый принцип бухучета ЦФА. Однако методология под него в настоящее время не разработана. О готовности соответствующих разъяснений, рекомендаций, в том числе на уровне проекта, сообщений ЦБ РФ не обнаружено.

 Налоговые правила специально прописаны для ЦФА в 2022 году. И в отличие от сложившегося подхода в бухучете, для налогов ЦФА образуют самостоятельный объект. На наш взгляд, основные моменты по специфике налогообложения ЦФА для компаний состоят в следующем.

 Особого внимания требует классификация цифрового права. В составе ЦФА выделяют гибридные цифровые права (далее – ГЦП): ЦФА с компонентом УЦП.

 По НДС правила для ЦФА и ГЦП разные. ЦФА не облагаются (подп. 38 п. 2 ст. 149 НК РФ). Операции с ГЦП – облагаемые, для них не установлено особенностей в статье 149 НК РФ. 

 При получении средств в оплату ГЦП эмитент в общем случае обязан исчислить НДС. Как правило, деньги перечисляют до передачи собственности на цифровой актив. Они считаются авансом, но не в счет самого «гибрида», а в счет отгрузки, из-за которой и образуется компонент УЦП (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ). Потому, полагаем, эмитент сможет заявить вычет «авансового» НДС не ранее момента отгрузки товаров во исполнение ГЦП. 

 Покупатель ГЦП вычет НДС, уплаченного в составе аванса, не заявляет (абз. 3 п. 12 ст. 171 НК РФ). У покупателя не будет вычета на сумму НДС и с «отгрузки» ГЦП. При переходе «гибрида» к новому держателю продавец рассчитает НДС с межценовой разницы (п. 6 ст. 155 НК РФ). А покупатель (новый держатель) этот НДС учтет в стоимости покупки (подп. 6 п. 2, п. 2.2 ст. 170 НК РФ). Отметим, что при получении сумм под предстоящую передачу ГЦП для расчета НДС также применяется формула с межценовой разницей (абз. 9 п. 1 ст. 154 НК РФ).

По налогу на прибыль особенность для ЦФА в том, что доходы и расходы учитываются в отдельной налоговой базе. А именно – совокупно с операциями по необращающимся ценным бумагам и производным финансовым инструментам (ст. 282.2 НК РФ). Отличия для «чистых» ЦФА и «гибридов» также предусмотрены. Например, доходы и расходы по операциям с ГЦП, в решении о выпуске которых предусмотрен выкуп поставкой товаров, работ, услуг, включаются в общую налоговую базу (п. 2 ст. 282.2 НК РФ). 

 Предусмотрены и особенности по моменту признания доходов и расходов для налога на прибыль. Например, эмитент должен признать доход в виде оплаты ЦФА в день получения этой оплаты, если не планируется выкуп ЦФА (абз. 4 п. 3.1 ст. 271 НК РФ). Однако сейчас большинство выпущенных ЦФА – выкупаемые, причем в течение срока, не превышающего 10 лет. И в этом случае доход в виде средств, полученных в оплату ЦФА, признается эмитентом на дату выкупа этого ЦФА (абз. 1 п. 3.1 ст. 271 НК РФ). То есть, доходы возникнут, но не сразу, а позже, причем одновременно с расходом в виде средств, выплачиваемых эмитентом в выкуп актива (абз. 2 п. 5.3 ст. 272 НК РФ). 

Таким образом, компании, выпустившей ЦФА как альтернативу займу, по сумме привлеченных и затем возвращенных денег в виде стоимости ЦФА, налог на прибыль платить не придется: доход и расход возникают в один момент, налоговая база сразу обнуляется. Но доход все-таки возникает. И это нужно учесть, например, в том случае, когда для получения налоговой льготы компании нужно выполнять условие о доле дохода от определенного вида деятельности.

В данной статье мы обозначили отдельные аспекты по учету ЦФА. В российском законодательстве налоговый учет урегулирован лучше бухгалтерского. Вместе с тем, как показали итоги вебинара, возникают вопросы не только в части бухучета, но и в налогообложении. Детали, важные для учета, прорабатываются отделом бухгалтерского и налогового консультирования Русаудита с целью предоставить правильные решения клиентам. Подробнее об услугах можно узнать здесь