Tax Alert: ФНС разъяснила правила борьбы с фиктивными операциями

Споры о том, как именно применять правила ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, не угасают с момента ее появления в 2017 году. За это время ФНС и Минфин России уже неоднократно высказывали свое мнение, как должны применяться новые «антизлоупотребительные» правила. Однако большое количество споров и противоречивая судебная практика постоянно поднимали данный вопрос на первые строчки повестки дня. В своем новом письме ФНС России в очередной раз постаралась поставить все точки над «i».

В общественном доступе появился текст письма ФНС по вопросу применения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ. Ни номер, ни дата письма в настоящий момент достоверно не известны, однако письмо подписано.

Напомним, что целью правил ст. 54.1 НК РФ была борьба с размыванием налоговой базы путем использования фирм-«однодневок» и офшорных компаний. При этом предполагалось, что негативный эффект данной нормы не затронет добросовестных налогоплательщиков.

В самом общем виде смысл правил ст. 54.1 НК РФ заключается в том, что налоговый орган вправе отказать в вычетах НДС или признании расходов по налогу на прибыль в случае, если будут выявлены факты «искажения сведений» о бизнес-процессах (мнимые и притворные сделки).

Однако уже первый опыт применения данных правил показал, что концептуально в действиях налоговых органов ничего не изменилось, а в некоторых вопросах произошло ужесточение позиции.

Доказательственная база по-прежнему собиралась исходя из критериев, заложенных Высшим Арбитражным Судом РФ в 2006 году в Пленуме № 53 по вопросам необоснованной налоговой выгоды. В связи с этим возникал логичный вопрос: является ли ст. 54.1 НК РФ новой или это всего лишь нормативное закрепление тех правил, которые были сформулированы ВАС РФ более 10 лет назад?

Ситуация усугублялась тем, что налоговые претензии в большинстве своем продолжали предъявлять не организаторам налоговых схем, а тем, у кого в цепочке контрагентов больше всего денег для взыскания их в бюджет.

Кроме того, с развитием системы АСК НДС начали возникать ситуации, когда налоговые органы в «добровольно-принудительном» порядке понуждали одного из контрагентов обнулить свою декларацию по НДС, после чего приходили к другому контрагенту и, ссылаясь на возникший разрыв по НДС, требовали отказаться от налоговых вычетов.

Наконец, ситуация обострилась нерешенностью проблемы «налоговой реконструкции». По ранее действовавшим правилам налоговый орган, установив фиктивные бизнес-операции, должен был рассчитать налоговые обязанности налогоплательщика исходя из их действительного экономического смысла. Однако после принятия ст. 54.1 НК РФ налоговые органы начали формировать позицию о том, что такой обязанности у них теперь нет. Это приводило к тому, что расходы по налогу на прибыль снимались в полном объеме, несмотря на то что расходы были налогоплательщиком в действительности понесены, хоть даже и в меньшем размере.

В своем новом письме ФНС России сформировала несколько интересных позиций.

Так, из письма ФНС следует, что доброкачественная сделка должна соответствовать четырем признакам:

По наиболее принципиальному для налоговых споров вопросу о налоговой реконструкции (установлении действительных налоговых обязательств) сформулирована следующая позиция: такое право у налогоплательщиков есть.

При этом как минимум в одном случае такое право действует в безусловном порядке – в ситуации с дроблением бизнеса налоговые органы должны учесть все расходы, вычеты по НДС и налоги, уплаченные на специальных налоговых режимах.

В остальных случаях право на реконструкцию появляется при условии выполнения обязательного требования – налогоплательщик должен раскрыть налоговым органам все обстоятельства сделок с лицом, фактически исполнившим сделку, и представить документы, подтверждающие параметры операций с данным лицом. Что это должны быть за обстоятельства и какова должна быть глубина погружения в них у конкретного налогоплательщика – в письме не разъясняется.

Также остается открытым вопрос и о том, как добросовестный налогоплательщик может получить такие документы, если он не является организатором налоговой схемы. Данный вопрос особенно актуален, если документы необходимо будет получать по сделкам контрагентов 2-го, 3-го и т. д. звена. Исходя из смысла письма, во всех этих случаях налогоплательщик будет признаваться не раскрывшим обстоятельства спорных операций, и, как следствие, право на реконструкцию у него будет отсутствовать.

Более правильным было бы обязать налоговые органы устанавливать, кто именно является бенефициаром схемы, и, только если таким бенефициаром является проверяемый налогоплательщик, возлагать на него бремя доказывания. Неясно, почему налоговые органы устраняются от поиска реального бенефициара налоговой схемы. Например, в ситуации, когда более сильная сторона (производитель товаров) навязывает налогоплательщику конкретного поставщика (своего дистрибьютора) с признаками фирмы-«однодневки».

В письме указывается, что в определенных случаях реконструкция обязательств может осуществляться даже по НДС, а по налогу на прибыль применяться расчетный способ определения налоговых обязанностей. Однако это возможно, только если отсутствует спор о факте осуществления расходов, а лицо, фактически исполнившее обязательство, достоверно установлено. При этом налогоплательщик должен быть способен подтвердить действительные параметры спорной операции.

Достаточно детально в письме описано, какие именно факты могут свидетельствовать о наличии умысла налогоплательщика на установление отношений с «техническими» компаниями, а также раскрыты способы их подтверждения со стороны налоговых органов.

В письме ФНС используется термин «обстоятельства, характеризующие выбор контрагента». При ближайшем рассмотрении становится ясно, что это не что иное, как «должная осмотрительность», которая известна уже давно по правовым позициям ВАС РФ. После принятия ст. 54.1 НК РФ формирование досье по каждому контрагенту начало сходить на нет и велись обсуждения об отсутствии в этом смысла. Получается, что теперь компаниям снова следует начинать формировать качественное досье на контрагентов, поскольку от этого будет зависеть возможность реконструкции налоговых обязательств.

Письмо содержит множество положений, требующих осмысления, и то, каким образом оно повлияет на подход к налогообложению спорных операций, покажет время. Мы будем следить за развитием правоприменительной практики по данному направлению и постараемся держать Вас в курсе.