Tax Alert: Налоговой реконструкции по НДС – быть

АС Северо-Западного округа в
Постановлении от 03.12.2020
по делу № А56-85058/2019
(далее – «Постановление») подтвердил правомерность применения вычета по НДС при включении в цепочку сделок номинальных поставщиков и «технических» импортеров, если в бюджете был сформирован источник для такого вычета.   

Фабула дела

Налоговый орган доначислил компании налог на прибыль, НДС и соответствующую сумму пеней том основании, что товар ввозился на территорию РФ «техническими» импортерами и приобретался на внутреннем рынке по завышенным ценам у номинальных поставщиков. По мнению налогового органа, формальный документооборот с заявленными поставщиками является основанием для полного отказа в определении размера действительных налоговых обязательств компании.

Компания не согласилась с позицией инспекции и обратилась в суд.

Суд первой инстанции поддержал доводы налогового органа, указав, что искажение действительного смысла экономических операций в силу ст. 54.1 НК РФ лишает компанию права на вычет «входящего» НДС в полном объеме. Будучи законодательной новеллой, ст. 54.1 НК РФ не содержит положений, вменяющих в обязанность налоговому органу проведение «налоговой реконструкции» при выходе налогоплательщика за пределы осуществления своих прав.

С такой позицией не согласились суды апелляционной и кассационной инстанций. По их мнению, налоговый орган не опроверг реального характера сделок по ввозу и приобретению товаров. Кроме того, в бюджете создан экономический источник вычета НДС, поскольку при ввозе товара на территорию РФ налог был уплачен в бюджет. При наличии экономического источника для вычета НДС искусственное завышение цены товара путем включения в цепочку сделок «технических» звеньев само по себе не нарушает интересов казны. Следовательно, компания вправе принять к вычету «входящий» НДС в размере, уплаченном импортером на таможне.

Мнение специалистов Crowe

На сегодняшний день применение ст. 54.1 НК РФ продолжает оставаться яблоком раздора в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами. При разрешении споров о выходе за пределы осуществления прав суды нередко ограничиваются формальным воспроизведением Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ и делают отрицательный вывод о возможности проведения «налоговой реконструкции» в отношении злоупотребляющих налогоплательщиков.

Ограничительный подход в толковании положений ст. 54.1 НК РФ позволяет налоговым не учитывать сделки в целях налогообложения, даже если их реальный характер не ставится под сомнение. Иными словами, сам факт искажения сведений о хозяйственной жизни, а равно приобретение товара не у заявленного контрагента в силу буквального содержания ст. 54.1 НК РФ лишает налогоплательщика права на учет расходов по налогу на прибыль и вычет НДС.

Полный отказ в учете расходов и применении вычета по НДС в условиях осуществления реальных хозяйственных операций ставит под угрозу гарантии конституционных прав налогоплательщиков. При одинаковой способности к уплате налога с точки зрения сопоставления экономических потенциалов на недобросовестных налогоплательщиков возлагается обязанность уплатить налог в большем размере. Это лишает налогообложение экономического основания и делает его произвольным (Определение КС РФ от 29.09.2015 № 1844-О, Решение АС Кемеровской области от 18.08.2020 по делу №А27-25588/2019 (дело АО «Кемеровская фармацевтическая фабрика»).

Полагаем, что в тех случаях, когда факт сделки доказан, а реальный поставщик налоговым органом установлен, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС должны быть учтены в суммах, отраженных реальным поставщиком. При этом анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что для применения налогоплательщиком вычета по НДС в бюджете должен быть сформирован его экономический источник. Иными словами, сумма заявленного вычета НДС не должна превышать сумму НДС, предъявленного налогоплательщику его контрагентом (Постановление 19ААС от 03.11.2020 по делу №А35-6142/2018 (дело ИП Макеевой).

Комментируемое Постановление является продолжением подхода, изложенного в деле ИП Макеевой. В обоих случаях судами принимался во внимание не буквальный смысл ст. 54.1 НК РФ, а конституционный, базирующийся на идее о том, что получение необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для взимания налога в большем размере и, следовательно, для привлечения налогоплательщика к дополнительной ответственности, не предусмотренной налоговым законодательством.

При формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении хозяйственных операций третьим лицом, ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды именно по формальным или искаженным документам. Это не отменяет обязанности налоговых органов проверять, осуществлялись ли налогоплательщиком какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявлять их действительный экономический смысл и определять размер действительных налоговых обязательств.

Указание в Постановлении на недопустимость формального толкования ст. 54.1 НК РФ, а также на отсутствие нарушения интересов казны при наличии в бюджете экономического источника для вычета НДС видится нам обоснованным. Восприятие судебно-арбитражной практикой такого подхода к «налоговой реконструкции» может стать верным шагом на пути к реальному обеспечению баланса частных и публичных интересов при осуществлении мероприятий налогового контроля.