Налогообложение дохода иностранного перевозчика

Ольга Ткачева, Директор, Налоговая практика

Вопрос

Компания производит оплату фрахта (стоимости международной морской перевозки грузов из РФ в иностранное государство) в адрес контрагента, являющегося резидентом Республики Эстония и не имеющего постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Является ли наша организация налоговым агентом и обязана ли она удерживать суммы налога с дохода иностранных организаций от международных перевозок согласно ст. ст. 309 и 310 НК РФ?

Каковы особенности налогообложения при оплате услуг по международной перевозке через платежного посредника?

Ответ

Проанализировав нормы действующего законодательства, разъяснения контролирующих органов, актуальную судебную практику, консультанты пришли к следующим выводам:

1. В общем случае, российская организация при выплате вознаграждения невзаимозависимому иностранному перевозчику (резиденту Эстонии) за услуги международной перевозки вправе не удерживать налог на прибыль с таких сумм при условии предъявления эстонским перевозчиком, имеющим фактическое право на получение соответствующего дохода, подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ.

2. Риски, усматриваемые из анализа достаточности и соответствия представленного пакета документов требованиям налогового законодательства, приведены в разд. 3 консультации.

3. Что касается вопроса об особенностях налогообложения при оплате услуг по международной перевозке через платежного посредника, то в общем случае привлечение такого посредника не влияет на порядок налогообложения оплаты иностранной компании за услуги международной перевозки.

В части агентского вознаграждения за услуги по переводу денежных средств контрагенту (эстонскому перевозчику) полагаем, что данные доходы не облагаются налогом на прибыль в РФ. Следовательно, в этом случае российская организация не признается налоговым агентом по налогу на прибыль.

Основание для вывода

В рамках данной консультации исходим из того, что иностранная компания (перевозчик) и российская компания не являются взаимозависимыми в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ. Влияние фактора взаимозависимости сторон договора на порядок налогообложения в данной консультации не рассматривается.

1. Налогообложение согласно НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

При ответе на вопрос исходим из того, что иностранная организация (перевозчик) не осуществляет указанную в запросе деятельность через постоянное представительство в РФ¹, и указанная деятельность не ведет к возникновению такого представительства.

При этом в п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ через постоянное представительство, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Так, в соответствии с подп. 8 п.1 ст. 309 НК РФ к указанным доходам относятся доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Полагаем, что указанные услуги, предусмотренные Договором, подпадают под определение международной перевозки.

Следовательно, если исходить из норм гл. 25 НК РФ, то доход иностранной компании (перевозчика) от международных перевозок подлежит отложению налогом на прибыль в РФ в общем порядке.

Необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ (см. ниже разд. 2 консультации), в валюте выплаты дохода.

2. Налогообложение в соответствии с международными договорами.

По общему правилу если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Кроме того, в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ сказано, что удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

По нашему мнению, помимо подтверждения фактического права на получение дохода от сделки, эстонская компания должна предоставить подтверждение ее постоянного местонахождения в Республике Эстония.

Как правило, в отношении налога на прибыль вышеуказанными международными договорами (соглашениями) являются соглашения об избежании двойного налогообложения.

Однако Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (заключена в г. Таллине 05.11.2002) не была ратифицирована (Письмо ФНС России от 13.09.2010 № ШС-37-3/11089@), следовательно, не вступила в силу.

Вместе с тем между Правительством Российской Федерации и Правительством Эстонской Республики заключено Соглашение о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта (заключено в г. Москве 21.09.1992) (далее – Соглашение).

Согласно ст. 3 Соглашения перевозки пассажиров и грузов, осуществляемые перевозчиками одной из договаривающихся сторон на основании данного Соглашения, а также транспортные средства, выполняющие эти перевозки, освобождаются от налогов и государственных сборов, связанных с использованием или содержанием дорог и иных путей сообщения, владением или использованием транспортных средств, а также налогов и сборов на доходы и на прибыль, получаемые от перевозок.

Таким образом, российская организация при выплате вознаграждения иностранному перевозчику (резиденту Эстонии) за услуги международной перевозки вправе не удерживать налог на прибыль с таких сумм возмещения при условии предъявления эстонским перевозчиком, имеющим фактическое право на получение соответствующего дохода, подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ².

Аналогичное мнение содержится и в разъяснениях контролирующих органов (см., например, Письма ФНС России от 30.06.2022 № СД-4-3/8301, Минфина России от 22.05.2020 № 03-08-05/42887, от 25.05.2017 № 03-08-05/32208, от 14.11.2016 № 03-08-05/66704).

Примечание:

Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 (далее - Указ), Федеральным законом от 19.12.2023 № 598-ФЗ приостановлено действие отдельных положений СОИДН.

Приостановление действия отдельных положений СОИДН относится к выплатам, произведенным с даты официального опубликования Указа, с 08.08.2023, и не затрагивает выплаты, произведенные до даты официального опубликования Указа (п. 1 Письма ФНС России от 29.11.2023 № ШЮ-4-13/14936@).

Приведенное выше Соглашение между правительствами РФ и РЭ о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта не поименовано в указанных нормативных актах, то есть в настоящее время оно подлежит применению в полном объеме³.

3. Анализ представленного пакета документов с целью подтверждения права на освобождение от обложения налогом в РФ.

Помимо Договора на перевозку Компанией представлены:

1) подтверждение фактического права эстонской компании (перевозчика) на получение дохода от сделки;

2) подтверждение постоянного местонахождения перевозчика в Республике Эстония.

(1) Касательно первого подтверждения можно отметить, что НК РФ не определяет конкретный перечень документов, необходимых для определения фактического получателя дохода. Это свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации, позволяющей установить вышеуказанные обстоятельства⁴ (см., например, Письмо Минфина России от 08.12.2021 № 03-08-05/99894).

С учетом изложенного, представленное организацией подтверждение может быть расценено как соответствующее требованиям законодательства.

(2) Что касается подтверждения постоянного местонахождения перевозчика в Республике Эстония, то в общем случае таким документом может выступать документ, выданный компетентным органом иностранного государства, с которым у России заключено международное соглашение.

По мнению контролирующих органов⁵, документ будет считаться должным подтверждением если в нем имеются:

наименование налогоплательщика;
подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;
период действия (может быть не указан);
наименование соглашения об избежании двойного налогообложения (может быть не указано);
указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

Необходимо учитывать, что Соглашением о сотрудничестве в области транспорта не определен компетентный орган, который уполномочен выдавать документ, подтверждающий постоянное местонахождение компании в Эстонии.

Например, в Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 № Ф08-1995/2016 по делу № А32-7642/2015 налогоплательщик представил Справку, выданную Эстонским налогово-таможенным департаментом, которая не содержала апостиля⁶. Суд признал такую Справку надлежащим документом, подтверждающим местонахождение иностранной организации.

Данный вывод может быть применен и к рассматриваемой ситуации, поскольку, насколько мы можем судить, организацией предоставлен аналогичный документ. Однако сам факт наличия судебного разбирательства указывает на риск возможных споров касательно достаточности представленного документа для подтверждения местонахождения иностранного перевозчика.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ в случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (в представленных документах такой перевод отсутствует, что может повлечь отказ налогового органа от признания рассматриваемого подтверждения).

Также следует учитывать, если документ не содержит сведения о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором документ был выдан (п. 1.3 Письма ФНС России от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@, Письма Минфина России от 07.02.2023 № 03-08-05/9528, от 03.06.2021 № 03-08-05/43271, от 19.04.2021 № 03-08-05/29250).

В приложенном к запросу документе период его действия не указан, поэтому он может быть применен только в отношении доходов, выплачиваемых в 2023 году (поскольку дата выдачи подтверждения – 30.03.2023).

Если доходы выплачивались иностранному перевозчику в иные периоды, то необходимо получить подтверждение о местонахождении контрагента и за эти периоды.

4. Особенности налогообложения при оплате услуг по международной перевозке через платежного посредника.

Здесь следует рассмотреть налогообложение самой платы за услуги международной перевозки и налогообложение вознаграждения платежного посредника.

(I) Ранее мы указали, что при наличии соответствующих подтверждений (документов) доходы, выплачиваемые эстонскому перевозчику за оказание услуг по международной перевозке, налогом на прибыль в РФ не облагаются.

При отсутствии таких документов международные соглашения не применяются, и необходимо руководствоваться порядком, закрепленным в НК РФ. А, как было отмечено в разд. 1 консультации, НК РФ предполагает обложение такого дохода.

Если исходить из того, что доход иностранной компании следует обложить налогом в РФ, то платежный посредник не считается источником дохода иностранной организации в рамках Договора перевозки.

Российская компания, выплачивающая доходы иностранной организации, подлежащие налогообложению в России, является налоговым агентом вне зависимости от того, каким образом проведена оплата (Письмо Минфина России от 08.11.2024 № 03-08-05/109963).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов.

Дата перечисления российской организацией денежных средств посреднику для осуществления оплаты услуг по договору перевозки является датой выплаты дохода для целей п. 1 ст. 310 НК РФ (см., например, Письмо ФНС России от 09.06.2023 № СД-4-3/7399@).

(II) Что касается вознаграждения платежного посредника, то в общем случае данные суммы организация вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, при соблюдении требований ст. 252 НК РФ.

Если платежный посредник – иностранная компания, то также можно отметить следующее.

Как уже отмечалось выше, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ через постоянное представительство, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Перечень облагаемых налогом на прибыль доходов иностранных организаций является открытым. При этом если полученный доход прямо не поименован в п. 1 ст. 309 НК РФ, то для признания его налогооблагаемым доходом необходимо, чтобы такой доход относился к категории пассивного дохода и был связан с территорией РФ (п. 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018).

Минфин России дополнительно отмечает, что такие доходы должны относиться к доходам от источников в РФ и не быть связаны с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ (Письма Минфина России от 29.05.2023 № 03-08-05/48861, от 11.03.2021 № 03-08-05/17032).

При этом в п. 2 ст. 309 НК РФ указано, что доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.

Следовательно, услуги посредника по осуществлению расчетов (в части агентского вознаграждения) не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ на основании положений п. 2 ст. 309 НК РФ. Данный вывод усматривается и в разъяснениях контролирующих органов (см., например, Письма ФНС России от 09.06.2023 № СД-4-3/7399@, Минфина России от 27.05.2024 № 03-08-05/48520).

Однако необходимо отметить, что в п. 2 ст. 309 НК РФ идет речь об оказании услуг на территории РФ.

Если же услуга оказывается вне территории РФ, то ее оплата не является доходом от источников в РФ в смысле положений гл. 25 НК РФ и, следовательно, также не подлежит обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2013 № 03-08-05/8179).

То есть вне зависимости от места осуществления услуги по переводу (получению) денежных средств контрагентам агентское вознаграждение не облагается налогом на прибыль в РФ.

¹ Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
Таким образом, НК РФ устанавливает совокупность признаков постоянного представительства, а именно:
- наличие места деятельности;
- регулярный характер такой деятельности;
- ведение предпринимательской деятельности. Это означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят деятельность предприятия в государстве, в котором находится постоянное место деятельности.
В Письме Минфина России от 03.04.2023 № 03-08-05/29284 указано, что выражение «место деятельности» означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без отдельного помещения, достаточно иметь в распоряжении некоторое пространство.
² Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ организация обязана представить в ИФНС России налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов (деклараций).
В Письме ФНС России от 09.01.2018 № СД-4-3/36@ разъяснено, что выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению у налогового агента на основании п. 2 ст. 310 НК РФ, подлежат отражению в налоговом расчете.
³ Согласно информации, размещенной на официальном сайте МИД РФ, рассматриваемое Соглашение обозначено как «действующее» - https://www.mid.ru/ru/foreign_policy/international_contracts/international_contracts/2_contract/48783/
⁴ Согласно разъяснениям контролирующих органов (см., например, Письма Минфина России от 08.12.2021 № 03-08-05/99894, от 01.12.2020 № 03-08-05/104776), при определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными договорами РФ по вопросам налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях исключения выгоды от альтернативного использования;
документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
⁵ См., например, Письма Минфина России от 07.02.2023 № 03-08-05/9528, от 03.06.2021 № 03-08-05/43271, ФНС России от 03.06.2021 № СД-4-3/7777@, от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@.
⁶ В большинстве случаев контролирующие органы исходят из того, что легализовывать (апостилировать) данное подтверждение, как правило, не нужно (см., например, Письма Минфина России от 08.02.2022 № 03-08-05/8411, от 11.02.2021 № 03-08-05/9574, от 28.08.2018 № 03-08-05/61095, от 12.08.2015 № 03-08-05/46404).
Кроме того, в п. 16 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017), сказано: Отсутствие апостиля на имеющемся у налогового агента подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации не является безусловным основанием для отказа в использовании этой организацией (налоговым агентом) освобождения от налогообложения, предусмотренного международным договором об избежании двойного налогообложения, если в отношениях с иностранным государством сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство и достоверность подтверждения, выданного уполномоченным органом иностранного государства, может быть подтверждена налоговыми органами в рамках взаимного обмена информацией.
Вместе с тем вопрос о необходимости легализации (проставления апостиля) документа, подтверждающего местонахождение иностранного лица, организация может уточнить в своем налоговом органе.

Контакты

Ольга Ткачева

Директор,
Налоговая практика

Москва

+7 (495) 783-88-00

mail

Роман Тульский

Менеджер по бухгалтерскому и налоговому консалтингу

Москва

+7 (495) 783-88-00

mail