«Анти» Pillar 2 в РФ или «я в домике»: сработает ли?

Автор Мария Овсянникова

В последнее время в налоговых новостях мы видим сообщения о том, что Россия разрабатывает законопроект о введении минимального налога 15%.

Эта новость читается «вскользь», между тем она очень тесно вплетается в канву радикальных изменений международного налогообложения. Причем настолько радикальных, что, по мнению многих специалистов, речь идет о замене «устаревшей» системы Соглашений об избежании двойного налогообложения на совершенно иную систему регулирования.

Давайте разберемся в этой истории с самого начала, чтобы не просто механически читать и пересказывать текст норм (в которые превратится законопроект), а понимать «зачем». Ведь таким пониманием не всегда можно похвастаться, читая НК.

1. Реформа международного налогообложения. Pillar 2

Осенью 2021 года приблизительно 140 стран под эгидой ОЭСР и G20 договорились реформировать систему налогообложения крупных международных компаний. Именно тогда речь зашла о таких компонентах, столпах новой системы как Pillar 1 и Pillar 2.

Pillar 1 адресован крупным цифровым компаниям. Он направлен на то, чтобы компании платили налог там, где находятся их пользователи (то есть фактически там, где осуществляется ведение деятельности). А не там, где сами компании «показывают» свои доходы – зачастую там, где «выгодно».

Вскользь отметим, что в России существует некий схожий (в причинах своего появления) налог – это НДС на электронные услуги, иначе называемый налог на Google.

Однако гораздо большую известность и охват имеет Pillar 2. В его основу легли Типовые правила ОЭСР, но данный механизм должен быть также имплементирован в национальное законодательство стран-участниц. Иначе эти правила называются GloBE - глобальные правила против размывания налоговой базы.

Эти правила предполагают введение минимального эффективного налога по ставке 15%.

Облагаются этим налогом транснациональные компании с консолидированной выручкой от 750 млн. евро. При этом данному критерию надо соответствовать 2 года в течение предыдущих 4х лет. То есть ставка налога на доходы в крупной международной корпорации не должна быть ниже 15% в каждой из юрисдикций присутствия компаний группы..

Но самой интересной и свежей является следующая идея, заложенная в механизм налогообложения. Это идея о том, что минимальный налог 15% надо будет заплатить даже в том случае, если Pillar 2 не применяется какой-либо страной. Вот почему это «может коснуться каждого».

Важно подчеркнуть, что в основе GloBE лежит эффективная ставка налога, она не соответствует ставкам, применяемым согласно национальному законодательству. Эффективной она называется, в частности, потому, что при ее расчете исключаются все освобождения и льготы, предусмотренные налоговой системой конкретной юрисдикции. Ведь с учетом действующих освобождений и льгот фактический процент налога может быть ниже установленного национальным законодательством.

Порядок расчета налоговой базы осуществляется тоже по своим правилам. За базу такого расчета берется финансовая отчетность всей группы компаний, составленная по общепринятым стандартам. При этом к ней применяется ряд корректировок.

Хотя за основу берется отчетность по всей международной группе компаний, расчет эффективной ставки производится отдельно по каждой юрисдикции. В отношении каждой юрисдикции определяется сумма прибыли (прибыли и убытки суммируются) и рассчитывается сумма уплаченных учитываемых налогов.

Для расчета эффективной налоговой ставки такая сумма налога делится на прибыль и умножается на 100%. Если полученная в результате этого ставка составит меньше 15%, то в размере разницы возникает сумма к доплате.

Итак, Pillar 2 содержит следующие правила:

Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT) – по данным правилам компания должна заплатить минимальный эффективный налог 15% в ее юрисдикции. Это собственный минимальный налог, который вводится национальным законодательством на уровне своей юрисдикции.

Income Inclusion Rule (IIR) - по данным правилам материнская компания должна доплатить за дочернюю до 15%, если последняя платит меньше 15%.

Для лучшего понимания приведем условный упрощенный пример:

В данном примере материнская компания из Австрии (применяет IIR) доплатит налог, как будто бы она получила доход от своих дочерних компаний (они применяют льготные ставки в своих юрисдикциях, в связи с чем «недоплачивают» 15% и 6%).

Undertaxed Profits Rule (UTPR) – если юрисдикция не применяет ни QDMTT, ни IIR, данное правило позволяет облагать доход минимальным налогом 15% в данной юрисдикции.

Правила IIR являются основным инструментом Pillar 2. То есть основным работающим принципом является правило о том, что ответственность за налогообложение дочерних компаний несет материнская компания.

Однако возможны ситуации, когда по каким-то причинам правила IIR не были применены. То есть материнская компания не доплатила за дочерние компании минимальный эффективный налог. В этом случае по правилам UTPR налог будут уплачивать дочерние компании. При этом пропорция, согласно которой будет распределять налог между ними, будет определяться согласно численности сотрудников и материальным активам.

2. Законопроект в РФ

Для того, чтобы российские деньги «не утекали» в казну иностранных государств по правилам Pillar 2 (а мы уже понимаем, что можно попасть под этот механизм, не будучи участником соответствующих международных соглашений), Минфин России как раз и разработал интересный законопроект.

Идея состоит в следующем. Для российских компаний, входящих в международную группу, ставка налога на прибыль будет составлять 15% и налог будет уплачиваться в бюджет РФ. Тем самым, по идее законодателя, можно избежать доплаты налога в бюджет какого-либо из иностранных государств по правилам Pillar 2.

«Российский Pillar 2» предусматривает, что для правила уплаты 15% на территории РФ нужно, чтобы материнская компания международной группы компаний была расположена на территории иностранного государства.

Также необходимо, чтобы материнская компания (промежуточные холдинговые компании) или хотя бы одна из компаний этой группы была резидентом государств, применяющих Pillar 2.

Кроме того, сумма дохода (выручки) международной группы компаний в соответствии с консолидированной финансовой отчетностью в течение каждого из двух финансовых годов, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду, должна превышать сумму, эквивалентную 750 миллионам Евро.

Данные положения являются вполне логичными, так как именно при соблюдении данных условий возникает угроза налогообложения дохода российской компании за рубежом по правилам Pillar 2.

Однако, как видно из нашего описания правил Pillar 2, вполне может получиться так, что, если материнская компания группы находится в РФ, то в той юрисдикции, где находится, возможно, самая малоэффективная из компаний группы, нужно будет доплатить налог до минимальных 15%.

При этом ТПП РФ предложила свой вариант законопроекта. Как мы знаем из части 1 данной статьи, согласно Pillar 2, эффективная ставка налогов, доходов и убытков берется совокупно по всем компаниям группы в юрисдикции. Доплата до 15% осуществляется компанией группы в том случае, если ставка «по группе» в конкретной юрисдикции получается ниже 15%.

Законопроект Минфина предусматривает, что нужно брать показатель для расчета и осуществлять доплату по каждой компании группы, находящейся в РФ, отдельно. Последний подход может привести к переплате.

В любом случае, данный законопроект, став законом, не будет входить в систему Pillar 2. Россия пока не собирается присоединяться к данным правилам, поэтому будет сохраняться риск непризнания уплаты этого налога странами, применяющими Pillar 2 и, соответственно, риск двойного налогообложения. Ведь наш «анти» Pillar 2 не является QDMTT – домашним налогом, являющимся составной частью Pillar 2.

3. STTR MLI – что ждет СИДН?

Хотя данная тема не относится к причинам появления российского «анти» Pillar 2 (а целью данной статьи является объяснение причин его появления), упущением будет не сказать несколько слов про STTR MLI. Ведь Subject to Tax Rule (STTR) - это правило, которое является частью Pillar 2 и будет «вшиваться» в СИДН через механизм нового налогового Многостороннего соглашения MLI ¹ .

Правило STTR применяется к некоторым трансграничным платежам, выплачиваемым компаниями международной группы друг другу. То есть для их применения нужна взаимозависимость и уплата за границу.

Также существует порог для применения правила STTR. Оно применяется, когда сумма дохода группы компаний превышает в каждой юрисдикции 1 миллион Евро (250 000 евро, если ВВП одной стороны составляет менее 40 миллиардов Евро).

Правило заключается в следующем. Сумма налога на доход, облагаемый у источника выплаты, и налога на доход в юрисдикции получателя не должна быть ниже 9%. В противном случае надо будет доплатить налог до 9% после окончания соответствующего финансового года. Вопрос о том, какая сторона будет его доплачивать, будет решаться договаривающимися государствами.

К доходам, облагаемым таким образом, относятся все «традиционные» пассивные доходы (кроме дивидендов), а также доходы от оказания услуг. Доходы от продажи товаров под данное правило не попадают.

Вместо заключения можно отметить, что для определения рисков попадания под Pillar 2 по «вашей» международной группе компаний надо начать с того, чтобы точно определить юрисдикции, в которых присутствуют эти компании. Это важно, в частности, для понимания того, имеет ли право иностранная юрисдикция обложить прибыль «вашей» группы за рубежом.

На это может влиять то, насколько информация о структуре группы раскрывается в иностранных юрисдикциях.

Очевидно, что следующим шагом будет расчет эффективной ставки по каждой юрисдикции присутствия компаний группы.

А вопрос о том, являются ли данные правила тем, без чего в настоящее время невозможно уже было обойтись, оставим риторическим… Возможно, их сложность и объем - это «необходимое зло» в развитии международного налогообложения?

¹ В настоящее время Россия Федеральным законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ ратифицировала Многостороннюю конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Instrument, MLI). В новом Многостороннем соглашении по STTR Россия не участвует.