КИМФО разъясняет стандарты

Разработка и утверждение разъяснений

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не являются инертной структурой, поскольку Совет по МСФО ведет активную работу как по разработке новых стандартов, так и по обновлению и адаптации существующих с учетом текущих экономических реалий. Помимо глобальной работы над текстами стандартов и администрированию ключевых тактических и стратегических задач, на регулярной основе ведется работа по подготовке разъяснений к стандартам, проводимая Комитетом по интерпретациям международной финансовой отчетности (КИМФО, International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)). Выпущенные Комитетом документы в форме разъяснений являются важным вспомогательным материалом для практикующих финансистов, составителей и пользователей отчётности. На текущий момент действуют около 20 документов, так называемые SIC (до 2001 года) и IFRIC (с 2001 года по текущий момент).

КИМФО был создан в 2002 году путем реорганизации Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ), сформированного еще в апреле 1997 года. Основной его функцией стало разъяснение МСФО и разработка рекомендаций по вопросам, не рассматриваемым в МСФО.

Процесс разработки и утверждения разъяснений (они же интерпретации или IFRIC) примерно следующий:

1. КИМФО получает от составителей отчетности вопросы, связанные с практикой применения стандартов или разъяснением определенных формулировок из МСФО, или разъяснением вопросов, не освещенных в МСФО. Подобные запросы также могут напрямую поступать от Совета по МСФО.

2. КИМФО рассматривает поступающие вопросы на предмет необходимости выпускать дополнительные разъяснения (интерпретации) в рамках обозначенной проблемы. В случае, когда Комитет приходит к мнению, что текста стандартов недостаточно для ее решения, запускается механизм разработки IFRIC, в рамках которого осуществляются шаги 3 и 4.

3. Обозначенный вопрос проходит общественные обсуждения в рамках дискуссионной сессии, при этом публично собираются комментарии на информационном ресурсе сайта www.ifrs.org, проводятся заседания КИМФО. По итогам этих мероприятий формируется окончательная редакция IFRIC.

4. Окончательные тексты интерпретаций утверждает Совет по МСФО. Таким образом новый IFRIC становится нормативной базой по МСФО наравне со стандартами.

Структура разъяснений созвучна с текущей структурой стандартов, и помимо основных блоков – ссылки (связанные стандарты), исходная информация, сфера применения, вопросы, консенсус – они содержат несколько приложений, в числе которых могут быть: руководство по применению, дата вступления в силу и переходные положения. На текущий момент все разъяснения переведены на русский язык и введены в действие на территории РФ приказами Министерства Финансов. Полный перечень действующих разъяснений (IFRIC) можно найти в любой нормативно-правовой информационной базе.

Стоит отметить, что последнее разъяснение, IFRIC 23 «Неопределенность в отношении правил исчисления налога на прибыль», было выпущено еще в 2017 году и поясняло порядок применения требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» к признанию и оценке в случае неопределенности налоговых трактовок в отношении налога на прибыль. Столь долгое затишье в сфере выпуска разъяснений связано с активным обновлением самих МСФО и выпуском сразу нескольких ключевых стандартов, в том числе: МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Новые стандарты учитывают современные экономические реалии и более широко освещают тему, которой посвящены. Поэтому требования, закрепленные в них, чаще всего не нуждаются в дополнительных интерпретациях.

При выпуске нового стандарта, заменяющего старый и «покрывающего зону» соответствующего разъяснения, некоторые разъяснения прекращали свое действие. Так, например, случилось с разъяснениями к МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», вместо которых с 1 января 2018 года был введен в действие МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». В этот момент прекратили свое существование  SIC-31 «Выручка – бартерные сделки, включающие рекламные услуги», IFRIC 13 «Программы лояльности покупателей», IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости» и IFRIC 18 «Передача активов покупателями».

Тем не менее, учитывая паузу в выпуске интерпретаций, вопросы, прорабатываемые КИМФО отображают актуальные тенденции и течения, возникающие в профессиональном сообществе по МСФО. Поэтому понимание текущей ситуации в части практики применения МСФО можно получить, изучая вопросы, находящиеся в текущей разработке КИМФО.

Вопросы 1 квартала 2021 года

В 1 квартале 2021 года состоялось два заседания Комитета, 2 февраля и 16 марта. Некоторые из вопросов, которые на них обсуждались, будут весьма актуальны при составлении финансовой отчетности по МСФО за 2020 год.

Вопрос 1

Применение требований МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (с учетом требований МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность») к сделке, в которой материнское предприятие продает свою долю участия в дочерней компании, владеющей только недвижимым активом, и обратно сдает этот актив в аренду.

Комитет рекомендовал Совету по МФСО принять меры по установлению узконаправленных стандартов для решения этой и аналогичных проблем. Следующим шагом Совет по МСФО обсудит рекомендацию Комитета на одном из будущих заседаний Правления. Комитет организовал публичную дискуссию по данному вопросу на соответствующем публичном интернет-ресурсе.

Вопрос 2

Затраты, необходимые для продажи запасов - МСФО (IAS) 2 «Запасы»

МСФО (IAS) 2 в рамках оценки стоимости запасов на отчетную дату требует сравнивать балансовую стоимость запасов с чистой возможной ценой продажи, отражая запасы по наименьшей из них. Чистая возможная цена продажи (ЧВЦП) – это расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Комитет получил запрос о расходах, которые предприятие включает в состав «расчетных затрат, необходимых для осуществления продажи» при определении ЧВЦП. В частности, в запросе спрашивалось, должна ли организация включать все расходы, необходимые для осуществления продажи, или только те, которые являются дополнительными (incremental) к продаже.

Рассуждения КИМФО были следующие:

Пункты 28-33 МСФО (IAS) 2 включают требования о том, как предприятие должно оценивать чистую возможную цену продажи. В этих пунктах не указывается, какие конкретные затраты необходимы для продажи запасов. Однако в пункте 28 МСФО (IAS) 2 описывается цель списания запасов до их ЧВЦП. И эта цель состоит в том, чтобы избежать учета запасов по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Комитет отметил, что при определении ЧВЦП запасов МСФО (IAS) 2 требует от организации оценки всех затрат, необходимых для осуществления продажи. Это требование не позволяет предприятию ограничивать такие затраты только дополнительными затратами, тем самым потенциально исключая затраты, не являющиеся дополнительными из формулы расчета. Поскольку включение только дополнительных расходов может не привести к достижению цели, изложенной в пункте 28 МСФО (IAS) 2.

Комитет пришел к выводу, что при определении ЧВЦП предприятие должно оценивать затраты, необходимые для осуществления продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Предприятие должно использовать свое суждение для определения того, какие затраты необходимы для осуществления продажи, учитывая его конкретные факты и обстоятельства, включая характер запасов.

В связи с вышеизложенным КИМФО постановил не включать в план работы проект разъяснения по данному вопросу, поскольку пришел к выводу, что принципы и требования МСФО обеспечивают достаточную основу для определения предприятием того, ограничиваются ли оценочные затраты, необходимые для осуществления продажи, дополнительными затратами при определении чистой возможной цены продажи запасов.

Вопрос 3

Подготовка финансовой отчетности в ситуации, когда предприятие больше не является непрерывно действующим с точки зрения МСФО - МСФО (IAS) 10 «События после отчетного периода»

Комитет получил запрос об основе подготовки отчетности, применяемой организацией, которая больше не является непрерывно действующим предприятием (как описано в пункте 25 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"). В этом запросе было обозначено два вопроса.

Вопрос 3.1

Может ли организация готовить финансовую отчетность за предыдущие периоды на основе допущения о непрерывности деятельности, если она была непрерывно действующей в эти периоды и ранее не готовила финансовую отчетность за эти периоды

КИМФО отметил, что пункт 25 МСФО (IAS) 1 требует, чтобы предприятие готовило финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности: «Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность, либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом». В пункте 14 МСФО (IAS) 10 говорится, что «Организация не должна составлять финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчетного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить ее деятельность либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению."

Применяя пункт 25 МСФО (IAS) 1 и пункт 14 МСФО (IAS) 10, предприятие, которое больше не является непрерывно действующим предприятием, не может готовить финансовую отчетность на основе непрерывности деятельности, в том числе за предыдущие периоды, не утвержденные к выпуску.

Поэтому Комитет пришел к выводу, что принципы и требования МСФО обеспечивают достаточную основу для того, чтобы предприятие, которое больше не является непрерывно действующим, могло определить, готовит ли оно свою финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности или нет.

Вопрос 3.2

Необходимо ли пересчитывать сравнительную информацию для отражения основы бухгалтерского учета, использованной при подготовке финансовой отчетности за текущий период, если она ранее выпускала финансовую отчетность за предыдущий период на основе принципа непрерывности деятельности.

КИМФО отметил, что пока не получил доказательств того, что этот вопрос имеет широкое распространение, поэтому было принято решение не включать данный вопрос в план работ. Основываясь на своем исследовании, КИМФО не обнаружил особенностей применения МСФО в отношении обозначенной проблемы - предприятия обычно не пересчитывают сравнительную информацию для отражения основы подготовки, используемой в текущем периоде, когда они впервые готовят финансовую отчетность на основе, отличной от принципа непрерывности деятельности.

Вопрос 4

Невозмещаемый налог на добавленную стоимость по арендным платежам - МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Комитет получил запрос о том, как арендатор должен учитывать невозмещаемый налог на добавленную стоимость (НДС), взимаемый с арендных платежей. Арендатор работает в юрисдикции, где законодательно установлен следующий порядок исчисления НДС: «исходящий» НДС на реализованные товары, работы, услуги может быть уменьшен на «входящий» НДС, уплаченный с приобретённых товаров, работ, услуг, используемых в рамках осуществления деятельности, облагаемой НДС. Таким образом, только часть «входящего» НДС может быть возмещена из бюджета, а часть его относится непосредственно на расходы, как не связанная с деятельностью, облагаемой НДС. В запросе спрашивается, должен ли включать арендатор при применении МСФО (IFRS) 16 этот невозмещаемый НДС в состав арендных платежей.

Комитет отметил, что из поступившего запроса не ясно, является ли сумма такого невозмещаемого НДС существенной для подобных арендаторов. Кроме того, не очевидны различия в способах учета арендаторами в аналогичных обстоятельствах невозмещаемого НДС по арендным платежам. Таким образом, Комитет пока не получил доказательств того, что этот вопрос имеет широкое распространение и оказывает или потенциально может оказать существенное влияние на финансовую отчетность аналогичных компаний. КИМФО решил не добавлять проект по установлению стандартов в план работы.

Последним вопросом, рассмотренным КИМФО в 1 квартале 2021 года, стал вопрос учета варрантов, классифицируемых как финансовые обязательства при первоначальном признании (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»). Поскольку ситуация достаточно редкая в экономических реалиях бизнеса РФ, более подробно останавливаться на ней в рамках данной статьи мы не будем.

Какие выводы?

Следующее заседание КИМФО состоялось 20 апреля 2021 года, на нем обсуждались следующие вопросы:

• Распределение вознаграждения по срокам службы - МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»;

• Классификация долга с ковенантами как краткосрочного или долгосрочного - МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;

• Хеджирование изменчивости денежных потоков за счет реальных процентных ставок -МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Резюмируя тематику вопросов, рассмотренных Комитетом, можно сделать следующие выводы:

• Все еще сохраняется губительное влияние пандемии COVID-19 на бизнес и отчетность организаций, что приводит к закрытию компаний и нарушению базового принципа составления отчетности - непрерывности деятельности, а также имеет свое непосредственное влияние на снижение стоимости оборотных и обесценению внеоборотных активов, приводит к неисполнению ковенант по привлеченному финансированию и необходимости хеджирования изменения процентных ставок.

• Пока еще недостаточно наработанной практики и есть много вопросов от практикующих специалистов в части применения положений относительно нового стандарта по аренде МСФО (IFRS) 16.

Если говорить о методах и принципах работы самого КИМФО, из представленных материалов видно, что далеко не все вопросы, направленные в адрес Комитета, находят свое отражение в IFRIC. Большинство из них получают свой краткий ответ на уровне протокола КИМФО, поскольку признаются комитетом недостаточно «популярными» и слишком «узконаправленными».

В любом случае, будь то комментарии КИМФО или опубликованные официальные разъяснения (IFRIC), это еще один достаточно эффективный путь к пониманию некоторых тонкостей и нюансов применения МСФО, а также индикатор существующих подходов глобальной структуры Совета по МСФО к частным вопросам и к системе в целом.