search close
Непрерывность деятельности в БФО

Непрерывность деятельности в БФО

Оксана Филатова, Директор, Аудит
02/04/2025
Непрерывность деятельности в БФО
В последнее время тема непрерывности деятельности с завидной регулярностью появляется в официальных правовых актах Министерства финансов. Впервые Минфин1 активно обратился к ней в 2020 году, когда на мировую экономику и экономику России оказал влияние КОВИД-19. Распространение коронавирусной инфекции, введённые карантинные меры и последовавшие за этим существенные негативные тренды в отдельных отраслях, потребовали особого внимания составителей отчетности (и регулятора) к формированию информации о непрерывности деятельности, поскольку для пользователей отчетности она возымела ключевое значение. В текущий момент определенные экономические сложности возникают у российских компаний в различных отраслях экономики в связи с санкциями, и снова вопрос непрерывности деятельности выходит на передний план при составлении пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В своих декабрьских рекомендациях аудиторам ("Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2024 год" (приложение к письму Минфина России от 18.12.2024 N 07-04-09/128024) Минфин посвятил данной тематике целый раздел, указав аудиторам внимательно отнестись к вопросу непрерывности деятельности при аудите отчетности за 2024 год. В данной статье аудит обсуждать не будем, а попробуем разобраться, что делать составителям отчетности, какую информацию в отношении данного вопроса изучить, что необходимо и достаточно изложить в пояснениях, на что обратить особое внимание и где информацию про непрерывность раздобыть.

Начнем традиционно с перечня нормативно-правовых актов, требования которых легли в основу раскрытия информации о непрерывности деятельности. В первую очередь следует упомянуть ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в 5 пункте которого дано определение допущения непрерывности деятельности: при формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Таким образом, ПБУ установило данное допущение как базовое для формирования учетной политики и отчетности компаний. Соответственно, у прекращающих деятельность компаний учетная политика, оценка, классификация активов и обязательств, доходов и расходов будет производится принципиально иначе (поскольку активы будут приносить возмещение не посредством использования в операционной деятельности с течением времени, а скорее всего будут проданы с дисконтом).

Между значительным сомнением в непрерывности деятельности и уверенно непрерывно действующим предприятием возможен промежуточный вариант, когда уже существуют негативные признаки, говорящие о существенной неопределенности непрерывности деятельности, но существует шанс, что ситуация изменится. В подобную ситуацию неопределенности, в условиях санкционного давления, стало попадать все большее количество аудируемых компаний. Каким образом идентифицировать ситуацию и что изложить в отчетности, к сожалению, российские положения о бухгалтерском учете подробно не описывают. При этом достаточно подробную инструкцию в отношении непрерывности деятельности аудируемого лица содержит Международный стандарт аудита (МСА) 570 "Непрерывность деятельности". Кроме того, в рамках международной отчетности тему непрерывности регулирует МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". В дополнение к перечисленным источникам можно воспользоваться образовательным материалом, выпущенным Советом по МСФО «Going concern — a focus on disclosure» в январе 2021 года. Целью этого материала была помощь компаниям в реализации требований, связанных с подготовкой финансовой отчётности на основе допущения непрерывности деятельности (going concern), соответственно он не вводил никаких новых требований по данному вопросу, а резюмировал требования по оценке способности организации функционировать непрерывно и раскрытию соответствующей информации, включая неопределенности, допущения и суждения руководства. Вооружившись перечисленными стандартами и нормативами, можно переходить к предметной части разговора о непрерывности. Действия составителей отчетности по данному вопросу можно разделить на два шага: первый шаг - оценка способности организации непрерывно работать и существовать и второй шаг - непосредственно раскрытие информации в пояснениях.

Оценка способности организации функционировать непрерывно

Оценка способности организации продолжать непрерывно свою деятельность производится руководством (а не главным бухгалтером!) и предполагает вынесение суждения в конкретный момент в отношении неопределенных по своей сути будущих результатов каких-либо событий или условий. Таким образом, руководство вынуждено прогнозировать будущие события, располагая всей имеющейся у него информацией на базе оценочных суждений. Для такого суждения имеют значение следующие факторы:

  • Степень неопределенности во времени. Неопределенность, связанная с результатом события или условия, значительно возрастает по мере удаленности во времени момента возникновения в будущем такого события или условия либо их результата. Иными словами, чем дальше, тем более неопределенно. В соответствии с МСФО непрерывность анализируется как минимум на срок в двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается 12 месяцами (п. 26 МСФО (IAS) 1);
  • Размер организации и сложность выполняемых ею операций, характер и условия ведения бизнеса, а также степень влияния на нее внешних факторов. К текущим внешним факторам относятся инфляция расходов, валютные риски, уход с российского рынка иностранных компаний, сложности международных платежей, глобальное изменение логистических цепочек, рост ключевой ставки и т.п.;
  • Динамическая оценка ситуации. Любое суждение в отношении будущих периодов основывается на информации, имеющейся на момент его вынесения. То есть оценка руководством использования принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности должна отражать влияние в том числе и событий, произошедших после окончания отчетного периода до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску. Если до утверждения финансовой отчетности к выпуску обстоятельства ухудшились настолько, что у руководства больше не осталось реальной альтернативы, кроме как прекратить бизнес, финансовая отчетность не должна составляться на основе принципа непрерывности деятельности.

Если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения непрерывности деятельности для целей составления финансовой отчетности может быть сделан без проведения детального анализа. В иных случаях потребуется более глубокий анализ ситуации. На практике можно воспользоваться перечнем признаков, который приведен в пп. A3 - A6 МСА 570. К событиям или условиям, которые могут вызвать существенную неопределенность (или значительные сомнения) в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность относятся:

  • события или условия финансового характера. К этой группе можно отнести отрицательные чистые активы, отрицательные денежные потоки от операционной деятельности, просрочки платежей, нехватку ликвидности, прочие негативные показатели основных финансовых коэффициентов и т.п. ;
  • события или условия, связанные с операционной деятельностью. Данные признаки не столь очевидны на первый взгляд, зачастую они выступают предвестниками финансовых проблем. В условиях санкционного давления, например, возникают существенные сложности с закупкой импортных товаров, задержки или невозможность международных платежей, значительные курсовые убытки, увеличение рассрочки по дебиторке, сужение рынков сбыта, потеря ключевого управленческого персонала, смена собственников и т.п. Иногда встречаются случаи, когда руководство или собственники принимают решение о гибернации (консервации) или ликвидации компании или существенной части ее деятельности.
  • Прочие признаки. Сюда стандарт относит несоблюдение законодательства, приводящее к запрету деятельности компании, принятие судебных решений способных пагубно сказаться на всем бизнесе и т.п.

Таким образом, в рамках подготовки отчетности следует проанализировать ситуацию на предмет наличия вышеописанных условий и событий. При этом важно помнить, что последствия значительных событий или условий во многих случаях могут быть нивелированы другими факторами и действиями, предпринимаемыми руководством или собственниками компании в случаях, когда есть намерение сохранить бизнес. Проведение подобной оценки руководством поможет в дальнейшем при прохождении аудита, позволит предметно обсудить с аудитором возникшую ситуацию и ответные действия, предпринимаемые руководством для улучшения ситуации. Аудитор в свою очередь в ходе проверки рассмотрит планы руководства относительно будущих действий и проведет анализ вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализ практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах. Запросит необходимые аудиторские доказательства, включая бюджеты, бизнес-планы, заключенные контракты под ожидаемую выручку, письмо о поддержке от материнской организации/собственника и пр.

Раскрытие информации о непрерывности деятельности

Итак, на основании проведенного анализа руководством принимается суждение в отношении непрерывности деятельности из четырех вероятных сценариев, расположенных по степени ухудшения ситуации:

  1. Все благополучно, отсутствуют события и условия, способные вызвать значительные сомнения в способности компании продолжать деятельность непрерывно;
  2. Существуют события и условия, способные вызвать существенную неопределенность в способности компании продолжать деятельность непрерывно, но действия руководства объективно способны улучшить ситуацию и/или гарантирована финансовая поддержка со стороны материнской организации/ собственника;
  3. Существуют события и условия, способные вызвать существенную неопределенность в способности компании продолжать деятельность непрерывно, и существуют значительные сомнения в том, что действия руководства способны улучшить ситуацию, финансовая поддержка со стороны материнской организации/ собственника не ожидается;
  4. Существуют события и условия, способные вызвать значительные сомнения в способности компании продолжать деятельность непрерывно и/или принято решении о ликвидации (или приостановлении деятельности) компании.

В зависимости от того, к какой категории будет относиться ситуация в компании, будет зависеть содержание финансовой отчетности в части непрерывности. Благополучная первая ситуация, когда непосредственного влияния негативных факторов и условий компания не испытывает и имеет хорошие финансовые показатели. В отчетности как правило кратко раскрывается влияние экономических санкций и геополитики, а также делается заявление о ее подготовке на основе принципа непрерывности деятельности, так как в данном случае не требуется дополнительных суждений руководства и не существует особых требований к раскрытию информации, касающейся непрерывности деятельности.

В четвертой ситуации, когда принцип непрерывности деятельности не может быть использован при подготовке отчетности, компании как правило готовят отчетность на принципе «ликвидации» 2. Отчетность должна содержать прямое заявление о неприменимости принципа непрерывности деятельности, активы либо списываются, либо их оценка пересматривается (оцениваются по чистой стоимости продажи), начисляются оценочные обязательства, связанные с ликвидацией и т.п. В отчете о финансовых результатах увеличивается доля прочих доходов и расходов, поскольку операционная деятельность затухает, а начисленные обязательства увеличивают затратную часть. В балансе долгосрочные активы и обязательства реклассифицируются в краткосрочные, так как не ожидается их возмещение (погашение) за пределами 12 месяцев после отчетной даты.

К сожалению в отношении формирования информации о непрерывности в российской отчетности требования к раскрытию формализованы очень поверхностно, пункт 20 ПБУ 1/98 требует только: Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Более четко требования прописаны только аудиторском стандарте, в п. А24 МСА 570, на который обычно ссылаются аудиторы, предлагая компании сделать необходимые раскрытия в случаях наличия негативных условий и факторов:

«…обеспечивается ли в финансовой отчетности адекватное раскрытие информации о событиях или условиях, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. В некоторых концепциях подготовки финансовой отчетности может требоваться рассмотрение следующей подлежащей раскрытию информации:

  • основные события или условия;
  • оценка руководством значимости этих событий или условий с точки зрения способности организации выполнить свои обязательства;
  • планы руководства по смягчению воздействия этих событий или условий;
  • значимые суждения, вынесенные руководством при оценке способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.»

Совет по МСФО в своем обучающем материале говорит о том, что вторая и третья категории самые сложные, поскольку по сути содержит все многообразие «пограничных» случаев с непрерывностью, требующих значительного суждения и оценок руководства, поэтому составителям в подобных случаях следует учитывать не только конкретные требования к раскрытию информации, касающиеся непрерывности деятельности, изложенные в п. 25 МСФО (IAS) 1, но также и общие требования к раскрытию информации, изложенные в МСФО (IAS) 1, например в п. 122.

Для демонстрации третьего сценария предположим, что предприятие является убыточным, спрос на его товары или услуги быстро снижается, а его финансовых возможностей хватит только на ближайшие 12 месяцев. В этом случае, после рассмотрения всей соответствующей информации, включая осуществимость и эффективность планируемых действий, руководство пришло к выводу, что подготовка финансовой отчетности на основе принципа непрерывности деятельности является целесообразной. Тем не менее, руководство приходит к выводу, что существуют существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности предприятия продолжать непрерывную деятельность — например, может возникнуть значительная неопределенность в отношении способности руководства реализовать свою стратегию реструктуризации в связи со снижением спроса. При таком сценарии в соответствии с п. 25 МСФО (IAS) 1 предприятие обязано раскрывать информацию о существенной неопределенности в способности продолжать непрерывную деятельность. Такой подход безусловно требует существенного профессионального суждения, поэтому в дополнение к раскрытию существенной неопределенности, как того требует п. 25, организация также должна применять требования к раскрытию информации, изложенные в п. 122, относящиеся к суждению о том, что принцип непрерывности деятельности является надлежащим. Применяя все эти требования существенной для раскрытия информацией будет информация о:

(а) событиях или условиях, которые вызывают существенную неопределенность в способности организации продолжать непрерывную деятельность,

(б) осуществимости и эффективности действий или планов руководства в ответ на эти события или условия,

(в) прямое заявление о том, что имеет место существенная неопределенность в непрерывности деятельности компании.

Теперь рассмотрим второй сценарий и предположим, что факты аналогичны третьему, за исключением того, что после оценки осуществимости и эффективности запланированных действий, руководство приходит к выводу, что существенные неопределенности, как ожидается, будут устранены — например, руководство, возможно, приступило к реализации стратегии реструктуризации, которая на дату составления отчетности уже демонстрирует достаточные признаки успеха, включая выявление возможных альтернативных источников финансирования. Таким образом, если после рассмотрения запланированных мер по смягчению негативных последствий руководство приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности на основе существенного суждения, то требования к раскрытию информации, изложенные в п. 122, будут применяться к суждениям, сделанным при формировании вывода об отсутствии существенной неопределенности. Иными словами, пояснения по непрерывности будут содержать пояснения, перечисленные в пп. (а) и (б), которые были приведены выше для категории 3, но при этом будет сделан вывод о подготовке отчетности на основании принципа непрерывности деятельности с описанием причин такого вывода (а заявления о существенной неопределенности в непрерывности деятельности не будет).

Другим источником всеобъемлющих требований к раскрытию информации в МСФО (IAS) 1, которые также могут быть актуальными, особенно в случаях, когда ситуация близка к критической, являются требования, касающиеся источников неопределенности в оценках, изложенные в пп. 125-133. Эти пункты требуют от организации раскрывать информацию о допущениях, что дает пользователям представление о временной неопределенности и других основных источниках неопределенности в оценках на конец отчетного периода, которые могут привести к существенной корректировке балансовой стоимости активов и обязательств в течение следующего финансового года.

Напомним, что в случае неблагоприятной ситуации в бизнесе компании следует не забывать о требованиях других международных стандартов, посвященных обесценению активов (МСФО 36, МСФО 5, МСФО 12 в части возмещаемости ОНА, МСФО 9).

Что же касается итогов аудита отчетности компаний, относящихся к третьей категории, то в случае адекватного раскрытия информации (и отсутствия оговорки) в аудиторском заключении делается отдельный привлекающий внимание пользователя параграф «Существенная неопределённость в отношении непрерывности деятельности». Когда имеется много факторов неопределенности, являющихся значительными для финансовой отчетности в целом, аудитор может счесть целесообразным в исключительно редких случаях отказаться от выражения мнения.

В свете экономической нестабильности последних лет становится очевидным, что анализ ситуации и раскрытие информации о непрерывности деятельности является качественно важным фактором для пользователей отчетности. Регулирование вопроса на уровне международных стандартов аудита и отчетности выглядит сбалансированно и в целом адекватно запросам пользователей, в российских положениях по бухгалтерскому учету пока по данной тематике существует «пробел», что открывает в отдельных случаях возможности манипулирования отчетностью. В ФСБУ 4/2022 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» вопрос непрерывности не нашел своего отражения, будем надеяться что регулятор учтет его при формировании концепции бухгалтерского учета или более развернуто изложит свои требования в новом стандарте про учетную политику, который придет на смену ПБУ 1/98.

"Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций за 2020 год в условиях распространения новой коронавирусной инфекции"; (приложение N 2 к протоколу заочного голосования Совета по аудиторской деятельности от 18.12.2020 N 56); "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год" (приложение к письму Минфина России от 26.12.2023 N 07-04-09/126152)
РСБУ не содержит прямых требований и такого термина «принцип ликвидации», однако на практике он достаточно часто встречается в отчетностях ликвидирующихся компаний.


Контакты

Оксана Филатова
Оксана Филатова
Директор, Аудит
Москва