Промежуточная бухгалтерская отчетность – ключевые изменения

Авторы: Оксана Филатова и Анна Кайзер

Введение ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчётность» (далее ФСБУ 4/2023) вносит коррективы в работу финансовых служб отдельных категорий компаний.

Промежуточная бухгалтерская отчетность в первую очередь призвана актуализировать годовую информацию, сконцентрировать внимание пользователей на событиях, произошедших за промежуточный период, сделать акцент на существенных фактах, имевших место в первом квартале, полугодии или в течение 9 месяцев.

Составление и представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности – КТО?

Необходимость составления промежуточной отчетности закреплена федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее, закон о бухгалтерском учете) и возникает в следующих случаях:

• в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (Минфин России, Банк России)
• в случаях, когда это предусмотрено договорами (например, кредитными)
• в случаях, когда эта обязанность предусмотрена учредительными документами экономического субъекта по решению его собственников

Если рассматривать наиболее распространенные случаи обязательной публикации промежуточной отчётности в соответствии с действующим законодательством, то к ним относятся публичные компании. Эмитент ценных бумаг (ценные бумаги которого допущены к организованным торгам) должен раскрывать квартальную бухгалтерскую отчетность в соответствии с п.7 ст. 30 Федерального закона № 39-ФЗ от 22.04.1996 «О рынке ценных бумаг» и согласно Положению Банка России № 714-П от 27.03.2020 «О раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг». Эмитенты, обязанные раскрывать информацию в форме бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны раскрывать как годовую отчетность (вместе с аудиторским заключением о ней), так и промежуточную бухгалтерскую отчетность, составленную за отчетный период, состоящий из 3, 6 и 9 месяцев отчетного года.

Данная обязанность возникает у эмитента с момента регистрации проспекта ценных бумаг, а прекращается после опубликования сообщения о наступлении основания для прекращения обязанности эмитента по раскрытию информации в форме отчета эмитента (например, в случае принятия Банком России или биржей решения о признании несостоявшимся выпуска ценных бумаг).

Некоторые эмитенты ценных бумаг вправе осуществлять раскрытие и (или) предоставление информации в ограниченном составе/объеме, если раскрытие/предоставление такой информации может привести к введению ограничительных мер в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1102 от 4 июля 2023 г. «Об особенностях раскрытия и (или) предоставления информации, подлежащей раскрытию и (или) предоставлению в соответствии с требованиями Федерального закона «Об акционерных обществах» и Федерального закона «О рынке ценных бумаг»». Такие меры действуют если, например, эмитент включен в сводный реестр организаций оборонно-промышленного комплекса, зарегистрирован и (или) осуществляет хозяйственную деятельность на территориях ДНР, ЛНР, Республики Крым и проч. Полный перечень таких компаний-эмитентов, а также перечень информации, которую эмитенты ценных бумаг вправе не раскрывать и (или) не предоставлять указаны в данном Постановлении.

Также составляют и предоставляют промежуточную отчетность в специализированный контрольный орган субъекты страхового дела в соответствии с Федеральным законом № 4015-1 от 27.11.1992 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».

Также застройщики, осуществляющие деятельность, связанную с привлечением денежных средств участников долевого строительства в соответствии Федеральным законом № 214-ФЗ от 30.12.2004 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее, 214-ФЗ), составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ежеквартальной основе.

Таким образом становится понятно, что промежуточная отчетность массово не составляется компаниями и не публикуется, а также не сдается в налоговые органы. Основная ее цель – удовлетворение интересов органов, регулирующих отдельные отрасли, а также интересов широкого круга пользователей отчетности (публичных компаний и строителей-субъектов 214-ФЗ).

Если же говорить о составлении и представлении отчетности в соответствии с требованиями кредитных или хозяйственных договоров (что на практике встречается нечасто), то тут заинтересованными в промежуточной информации лицами будут выступать контрагенты или банки, соответственно. Не имея доступа к данным бухгалтерского учета, сведения из промежуточной отчетности – единственный источник принятия ими экономических решений и мониторинга текущего финансового состояния и результатов деятельности отчитывающейся компании. Аналогичная ситуация складывается, когда промежуточная отчетность предусмотрена учредительными документами и удовлетворяет информационные запросы собственников на регулярной основе. Поскольку составление промежуточной отчетности требует отвлечения дополнительных ресурсов со стороны финансовых служб и бухгалтерии, то на практике встречается не часто.

Составление и представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности – КОГДА?

В общем случае промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность представляется в течение 30 дней после даты окончания отчетного периода. Особенные сроки установлены нормативными актами, устанавливающими обязанность публикации или представления промежуточной отчетности отдельными категориями юридических лиц.

Например застройщик в порядке, определенном частью 2 статьи 3.1 214-ФЗ обязан раскрыть промежуточную бухгалтерскую отчетность в срок не позднее тридцати календарных дней после окончания соответствующего промежуточного отчетного периода.

А эмитентам отводится на подготовку и публикацию промежуточной отчетности 60 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Если подготовка промежуточной отчётности компании осуществляется на добровольной основе по решению собственников, то сроки ее предоставления устанавливаются ими же.

Составление и представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности – ЧТО?

С 2025 года существенно расширяется состав промежуточной отчетности, и теперь он максимально приближается к составу годовой, включая в себя:

• бухгалтерский баланс,
• отчет о финансовых результатах (отчёт о целевом использовании средств для некоммерческих организаций) и
• приложения к ним, в том числе:
  • отчет об изменениях капитала,
  • отчет о движении денежных средств,
  • пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Промежуточная отчётность, призванная отражать промежуточные результаты и события, презентует информацию за следующие периоды:

• отчетность за три месяца - период с 1 января по 31 марта отчетного года включительно;
• отчетность за шесть месяцев - период с 1 января по 30 июня отчетного года включительно;
• отчетность за девять месяцев - период с 1 января по 30 сентября отчетного года включительно.

В ФСБУ 4/2023 промежуточной отчетности посвящен целый раздел, начиная с п. 55. В отношении состава раскрываемой информации стандарт предусматривает следующие требования:

1. раскрывается информация, состав и содержание которой установлены пунктами 8 - 50 ФСБУ 4/2023 (по сути все, что обязательно к раскрытию для годовой отчетности), либо по решению компании-составителя только информация об имевших место в промежуточный отчетный период существенных фактах хозяйственной жизни, актуализирующая информацию, раскрытую в годовой бухгалтерской отчетности за год, предшествовавший промежуточному отчетному периоду;
2. приводятся наименования и значения всех итоговых показателей, которые были приведены в годовой бухгалтерской отчетности экономического субъекта за год, предшествовавший промежуточному отчетному периоду
3. допустимо объединение показателей, приведенных в годовой бухгалтерской отчетности за год, предшествовавший промежуточному отчетному периоду, по которым отсутствовали существенные изменения в промежуточном отчетном периоде
4. могут быть приведены обособленно показатели, значения которых существенно изменились в промежуточном отчетном периоде

Таким образом, стандарт в определенной степени отдает на суждение самой отчитывающейся компании объем раскрываемой информации в зависимости от ее существенности для внешних пользователей, руководствуясь основной целью подготовки промежуточной отчетности – донести до пользователя полезную и значимую для принятия экономических решений информацию о событиях, которые имели место в промежуточный отчетный период.

Также ФСБУ 4/2023 определяет перечень информации, которая подлежит обязательному раскрытию в промежуточной отчетности в случае ее существенности:

• об изменении учетной политики экономического субъекта
• о сезонности и (или) цикличности фактов хозяйственной жизни
• о фактах хозяйственной жизни, которые оказали влияние на показатели форм отчетности и которые существенно отличаются по характеру, величине или периодичности от обычных фактов хозяйственной жизни данного экономического субъекта, а также последствия такого влияния
• о характере и величине изменений оценочных значений, признанных в предшествовавших промежуточных отчетных периодах отчетного года или в году, предшествовавшем промежуточному отчетному периоду
• о выпуске, выкупе или погашении акций и иных ценных бумаг
• о суммах дивидендов, выплаченных в промежуточном отчетном периоде, и сумме дивидендов в расчете на одну акцию (отдельно по обыкновенным и привилегированным акциям)
• информацию по отчетным сегментам, если экономический субъект обязан раскрывать такую информацию в годовой бухгалтерской отчетности
• о фактах хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое положение, финансовые результаты движение денежных средств в промежуточном отчетном периоде и которые имели место после отчетной даты для соответствующего периода (СПОДы)
• о влиянии изменений в структуре экономического субъекта, имевших место в промежуточном отчетном периоде (в частности, принятие решения о реорганизации, прекращении деятельности, приобретении предприятия)
• о выручке в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Вышеперечисленная информация раскрывается в промежуточной отчетности непосредственно либо посредством отсылок на иные публичные источники информации, в которых она приведена, при условии их доступности для пользователей отчетности на тех же условиях и в те же сроки, что и промежуточная отчетность.

Важно помнить, что пояснения к промежуточной отчетности не будут дублировать пояснения к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а должны раскрывать информацию о событиях, произошедших за промежуточный период. Например, если за первый квартал произошло изменение учетной политики, нужно раскрыть, что же изменилось, а не повторять годовое раскрытие об основных положениях учетной политики.

Как уже было сказано выше, стандарт разрешает агрегацию и дезагрегацию статей в зависимости от их существенности для отчетности в целом, таким образом показатели без значительных изменений могут быть объединены, а существенно изменившиеся — выделены отдельно. Так, если в годовой отчетности строка бухгалтерского баланса «Запасы» детализировалась и раскрывались отдельно подстроки «Сырье и материалы», «Готовая продукций», «Товары отгруженные», то, в случае отсутствия существенных изменений, в промежуточной отчетности достаточно оставить итоговую строку «Запасы». Обратный пример, когда в годовой отчетности детализации по строке «Финансовые вложения» не было, но за промежуточный период произошло существенное изменение в части выданных займов и вложений в капиталы других компаний, будет полезно выделить отдельно эту информацию, чтобы наглядно показать изменение.

Сопоставимые показатели должны быть приведены в промежуточной отчетности:

1. в бухгалтерском балансе – по состоянию на отчетную дату и на дату окончания предыдущего года (например, на 31 марта 2025 и на 31 декабря 2024);
2. в «оборотных» отчетах - отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств – за промежуточный отчетный период и за аналогичный период года, предшествовавшего промежуточному отчетному периоду (например, за первый квартал 2025 года и за первый квартал 2024).

Следует отметить, что в структуре международных стандартов финансовой отчетности уже давно действует отдельный стандарт, посвященный подготовке промежуточной финансовой отчетности – МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (далее, МСФО (IAS) 34), целью которого является определение минимального содержания промежуточного финансового отчета и установление принципов признания и оценки в полной или сокращенной финансовой отчетности за промежуточный период. В отличие от российских правил составления промежуточной отчетности, представленных кратко в одном разделе ФСБУ 4/2023, международный стандарт более развернуто разъясняет что и в каком объеме признается, оценивается и раскрывается в промежуточной отчетности. МСФО (IAS) 34 подчеркивает важность промежуточной отчетности и утверждает, что своевременно подготовленная и надежная промежуточная финансовая отчетность позволяет пользователям лучше оценить способность организации генерировать прибыль и денежные потоки, а также ее финансовое состояние и ликвидность. Составителям промежуточной отчетности по новым российским правилам будет крайне полезно ознакомиться с МСФО (IAS) 34 при подготовке своей промежуточной отчетности для более глубокого понимания целей составления промежуточной отчетности и ее наполнения.

Составление и представление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности - ЧТО ДАЛЬШЕ?

Дальше все прозрачнее, детальнее и регулярнее компаниям придется отчитываться и публиковать свою отчетность или отчитываться перед регулирующими органами. Данная тенденция вытекает из Распоряжения Правительства РФ от 22 ноября 2024 г. № 3386-р «Основные направления государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года». Перечень промежуточно отчитывающихся компаний со временем будет только расти. Например сейчас на рассмотрении Правительства РФ находится проект поправок к Закону о бухгалтерском учете (к статье 18) и к Закону №275-ФЗ от 29.12.2012 «О государственном оборонном заказе» (к статье 8) (ID проекта: 150223), согласно которому не позднее 30 календарных дней после отчетной даты вводится обязанность по представлению промежуточной бухгалтерской отчетности в налоговые органы субъектами гособоронзаказа. Представлять промежуточную отчетность будут обязаны также и поставщики продукции по гособоронзаказу. Целью данного законопроекта обозначено обеспечение уполномоченных органов (организаций) информацией, содержащейся в промежуточной отчетности, необходимой для формирования и исполнения госконтрактов по государственному оборонному заказу, включая мониторинг цен на продукцию гособоронзаказа.

Помимо этого, регулятор не упускает из виду компании, отчитывающиеся по МСФО, и в законы о бухгалтерском учете и об аудиторской деятельности (307-ФЗ) уже внесены поправки, согласно которым с 2026 года в ГИРБО дополнительно будет представляться промежуточная консолидированная финансовая отчетность и документ о ее проверке ( как правило, это заключение по результатам обзорной проверки).

Составителям отчетности как для выполнения требований законодательства, так и для получения конкурентных преимуществ в определенных случаях придется составлять промежуточную финансовую отчетность. Для оптимизации трудозатрат на ее формирование могут быть использованы следующие способы:

• автоматизация учетных функций, построение системы внутренних контролей для ускорения сроков «закрытия периода», как промежуточного, так и годового
• разработка и унификация форм и пояснений промежуточной отчетности своими силами или силами консультантов
• автоматизация отдельных процессов сбора и подготовки данных промежуточной отчетности с внедренными автоматическими и ручными контролями по значимым областям
• использование аналитических инструментов (например, сопоставление с управленческой отчетностью, анализ динамики показателей) для внутренней проверки промежуточной отчетности в процессе ее подготовки
• использование взвешенного суждения в отношении существенности информации для внешних пользователей. Поскольку существенность раскрываемой информации в промежуточной отчетности оценивается организацией самостоятельно в зависимости от характера, величины и влияния на экономические решения пользователей, руководству компании следует вдумчиво отнестись к данному вопросу

В любом случае, дополнительные издержки на составление промежуточной отчетности и ее проверку аудитором - это плата за доверие пользователя, поэтому следует придерживаться взвешенного рационального подхода «усилия-результат».