Вымпелком: взлёт на апелляции и жёсткая посадка от ФНС

Автор – Константин Абрамов

Ранее мы с вами разбирали первый в России удачный для налогоплательщика спор с ФНС России в части применения методов трансфертного ценообразования (ТЦО). Наша предыдущая статья строилась на решении, которое вынесла первая инстанция. Отметим, что данное решение оставило больше вопросов, чем ответов; эти вопросы вместе с фабулой дела были рассмотрены в предыдущем материале.

Но в мае по спору ПАО «Вымпелком» было вынесено новое решение на уровне апелляционной инстанции, включающее пересмотр дела в пользу налогового органа. По сути, на этом можно было бы завершить публикацию. Однако на плечи суда была возложена обязанность по разрешению ряда методологических вопросов, вытекающих из акта первой инстанции и с которыми бизнес сталкивается ежедневно при подготовке документации по ТЦО. В связи с этим мы считаем необходимым рассмотреть их более детально.

Проведено разграничение между правилами ТЦО и необоснованной налоговой выгодой

Судебной инстанцией были четко разграничены мероприятия налогового контроля, проводимые с целью выявления факта получения необоснованной налоговой выгоды, и проверка ценообразования, проводимая ФНС России в области ТЦО. По результатам проверки ценообразования устанавливается факт (или его отсутствие) занижения налоговой базы по налогу на прибыль путем применения трансфертных цен.

При этом стороны вправе ссылаться на обстоятельства, которые нередко выступают фундаментом для доказывания или опровержения наличия необоснованной налоговой выгоды. Например, в данном споре ФНС России ссылалась на динамику выручки ПАО «Вымпелком» за 2008–2018 гг. (периоды до включения VEON Wholesale Services B.V. и после). Несмотря на то что динамика выручки за столь длительный период не имеет отношения к расчёту, она демонстрирует, что вклад VEON Wholesale Services B.V. (далее – VWS) в повышение эффективности операционной деятельности российского лица отсутствует или является незначительным.

В связи с этим мы рекомендуем не ограничиваться оценкой функций и цен, но и уделять внимание иным факторам, указывающим на надежность или обоснованность вашего подхода.

Подход налогоплательщика (метод распределения прибыли)

В рамках данного спора впервые в российской практике был опубликован подход в части применения метода распределения прибыли. Подход заключался в применении методики RACI. Её логика опиралась на ценность функций, которая определялась по результатам интервью с сотрудниками компаний, участвующих в сделке. То есть в основе расчёта лежали субъективные данные.

Итоговая модель расчёта предполагала следующее распределение прибыли:

24,9% прибыли в пользу VWS (посредник при реализации услуг);

75,2% прибыли в пользу ПАО «Вымпелком» (держатель инфраструктуры, лицо, фактически оказывающее услуги).

Судебная инстанция дала следующую оценку данному подходу: «С учетом изложенного вышеуказанные протоколы интервью носят субъективную оценку и не подкреплены ни формулами расчета весовых коэффициентов, ни математическими алгоритмами их определения». Кроме того, по результатам проведенного функционального анализа не нашло своего подтверждения выполнение компанией VWS заявленных функций, наличие активов и принимаемых рисков.

Соответственно, правомерность применения метода распределения прибыли в таком ключе была поставлена под сомнение.

Опираясь на позицию судебной инстанции, мы рекомендуем тщательно подходить к отбору составляющих, используемых в расчете, в том числе избегать корректировок или подходов, которые могут быть рассмотрены контрольными органами или судом как субъективные и нелогичные для коммерческой практики. Особенно это касается метода распределения прибыли, текущая регламентация которого может трактоваться чересчур формально.

Подход ФНС России и применимость иностранных источников

Для оценки агентских услуг (посредничество в области роуминг-трафика), предоставляемых VWS, был выбран метод сопоставимой рентабельности с выбором в качестве тестируемой стороны иностранного лица и оценкой его рентабельности затрат.

Для оценки его рентабельности было отобрано 7 сопоставимых иностранных компаний. Критерии отбора: 1) сходство с функциональным профилем VWS, 2) NACE (Rev.2), аналог российского ОКВЭД: 7022, 8200, 8211, 8299, 6920, 7320. Допускалось осуществление посреднических услуг не только в области сотовой связи, то есть налоговый орган в первую очередь рассматривал правовую природу функций VWS без привязки к конкретному рынку. Поиск сопоставимых компаний осуществлялся по более широкому перечню ОКВЭД, чем заявлен самой анализируемой компанией.

По итогам расчета был построен интервал рыночной рентабельности, верхняя граница которого – 41,93%. Рентабельность компании – 547,8% (превышает допустимую рентабельность более чем в 10 раз!). В результате корректировок сумма налога на прибыль к уплате составила 91,4 млн рублей с учетом возражений налогоплательщика или около 457 млн рублей (сумма уменьшения расходов ПАО «Вымпелком»). Судебная инстанция оставила в силе доначисления, определенные с опорой на данный расчет.

Данные для расчета ФНС России были получены из иностранного источника (Bureau van Dijk), который в настоящий момент недоступен на территории РФ или доступен с существенными ограничениями. Судебная инстанция указала, что исходные данные для расчета были получены в 2021 году, а налогоплательщик не оспаривал их достоверность на досудебной стадии спора. Кроме того, суд указал, что применение Bureau van Dijk является общераспространенной практикой в такого рода спорах.

Из подхода ФНС России следует, что поиск сопоставимых компаний допускает опору не только на фактически заявленный ОКВЭД, но и на деятельность, которая наиболее сходна с функциональным профилем компании и/или рассматриваемой сделкой. Иными словами, при отборе важно найти не просто формально сопоставимые компании, имеющие сходный ОКВЭД, но и фактически имеющие функциональный профиль, сходный с тестируемой стороной.

Отдельный вопрос сохраняется в части применимости иностранных источников, не осуществляющих сотрудничество с российской юрисдикцией, для анализа актуальных налоговых периодов. Судебная инстанция не делает однозначных выводов об общедоступности такого рода источников, что сохраняет высокую степень правовой неопределенности относительно их применимости для оценки трансфертных цен. В свою очередь, это может поставить под сомнение правомерность расчетов, проведенных на основе иностранных источников, не сотрудничающих с РФ.

Рутинные операции, синергия функций и уникальные активы

Также в судебном акте раскрыты отдельные особенности, имеющие существенное значение для функционального анализа.

Во-первых, сама по себе консолидация трафика (деятельность VWS) не создает нового уникального и ценного актива, а представляет собой коммерческую модель, не отличающуюся по своей экономической сути от действий любого посредника. Аналогичные доводы имеют силу и в отношении стиринговой платформы, которую налогоплательщик квалифицировал как уникальный нематериальный актив. Как следует из судебного акта, данная платформа является распространенным решением на рынке и не участвует в генерации выручки. Иными словами, роуминг-партнерам и розничным клиентам группы компаний индифферентно наличие данного нематериального актива.

Во-вторых, недопустимо рассматривать факт агентской (посреднической) деятельности как факт, указывающий на высокую интеграцию (синергию) деятельности участников сделки. Коммерческая модель VWS по своей экономической сути не отличается от действий любого посредника. Так, при анализе договорной конструкции судебные и налоговые органы установили, что основной объем ответственности возложен на российское лицо (ПАО «Вымпелком»). Кроме того, оборудование данного лица являлось ключевым активом, формирующим финансовый результат анализируемой сделки. Указанные выводы подтверждаются страновым отчетом российского лица.

В-третьих, функции VWS допустимо квалифицировать как «рутинные операции». Все решения, имеющие ключевое значение для финансового результата сделок, принимались на уровне российского лица, например, утверждение ценовой политики и заключение межоператорских соглашений. Иностранное лицо не принимает на себя каких-либо существенных рисков.

Учитывая данные тезисы, мы рекомендуем уделять повышенное внимание функциональному анализу сделки и её участников, в том числе с опорой на международные рекомендации ОЭСР и ООН. Обращение к рекомендациям, имеющим определенный авторитет в российской юрисдикции, особенно важно при оценке «нетипичных» сделок, например, предоставлении каких-либо комплексных услуг, сделках, связанных с нематериальными активами.

Выводы

Мы с вами рассмотрели первый в России спор в области ТЦО, в рамках которого был применён метод распределения прибыли, а также первый российский спор, в котором оценивались услуги. Несомненно, дойдя до апелляционной инстанции, данный кейс значительно обогатил правоприменительную практику, хоть и был принят не в пользу бизнеса. При этом велика вероятность, что данное дело дойдёт до вышестоящих инстанций, которые могут вновь пересмотреть его и в корне изменить текущие выводы. 

В случае если рассмотрение дела в кассационной инстанции существенно изменит сложившуюся картину, мы обязательно вернёмся к этой теме.