Учет аренды: что говорят международные и российские стандарты? Часть 2.

Различия МСФО 16 и ФСБУ25/2018 – общие вопросы.

Ни для кого не секрет, что ФСБУ 25/2018 был написан на базе МСФО 16 в рамках совершенствования отечественного бухгалтерского учета и сближения с МСФО. Основные понятия данных стандартов, в том числе: определение наличия аренды, состава арендных платежей, расчет обязательства по аренде, понятие актива в форме права пользования и их последующий учет – в ФСБУ и МСФО совпадают. При этом сравнительный анализ показал, что отечественный стандарт все же менее детализирован по ряду вопросов, чем МСФО, хотя и не противоречит ему. Нами были выявлены некоторые несущественные отличия в раскрытии информации, списках исключений и т. п. Более подробно остановимся на следующих ключевых отличиях (или пропусках) ФСБУ 25/2018 и МСФО 16.

I.  Структура стандартов МСФО 16 и ФСБУ 25/2018

Стандарт МСФО 16, как уже было сказано ранее, содержит более подробные требования к учету арендных отношений. В частности, в его структуре присутствуют Приложение А «Определение терминов» и Приложение В «Руководство по применению», Приложение С «Дата вступления в силу и переходные положения», Приложение D «Поправки к другим стандартам», которые являются неотъемлемой частью данного стандарта, описывают применение пунктов «тела» стандарта и по своей силе равнозначны другим его разделам. К сожалению, ФСБУ не может похвастаться такими приложениями, некоторые определения и критерии даны в самом тексте стандарта, порой в более сжатом виде и без дополнительных комментариев. Например, определение аренды и критерии признания даны в Приложении В МСФО 16 (п. В9–В12), в ФСБУ этот блок представлен в тексте стандарта.

II. Агрегация и дезагрегация компонентов договора аренды

В современных реалиях часто встречаются договоры, в том числе и аренды, имеющие сложную многокомпонентную структуру. Арендодатели торговых площадей в ТЦ часто предоставляют маркетинговые услуги по рекламе торговых точек, иногда там могут быть прописаны некоторые транспортно-заготовительные услуги, коммунальные услуги или услуги хранения. Постоянная и переменная плата по договорам аренды офисов часто разделены на уровне договора и оплачиваются в разной валюте и в разные сроки. МСФО 16 учел данные тонкости коммерческих отношений на уровне одного договора, уточнив в пункте 12 (и п. В22–В23), что компании должны учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой. Таким образом дается возможность разделить один договор на несколько компонентов с выделением тех, которые подпадают под требования МСФО 16.

В ФСБУ 25/2018 законодатель делает акцент на самих договорах аренды, а также вводит такое понятие, как «объекты учета аренды», которые должны удовлетворять соответствующим условиям и учитываться в соответствии с данным ФСБУ.

Бывают и обратные ситуации, когда одна сделка с одним контрагентом может быть оформлена несколькими соглашениями, которые тесно взаимосвязаны друг с другом. В подобных ситуациях пункт В2 МСФО 16 обязывает нас объединять несколько договоров и учитывать такие договоры как один договор при выполнении следующих условий:

(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью, которая не может быть понята, если договоры не будут рассматриваться вместе;

(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

(c) права пользования базовыми активами, передаваемые по договорам (или некоторые права пользования базовыми активами, передаваемые по каждому договору), представляют собой один компонент аренды.

При этом в ФСБУ 25/2018 не содержится никаких комментариев для подобных случаев, когда несколько договоров по существу представляют собой одну сделку, а не несколько.

III. Определение срока договора аренды

МСФО (IFRS) 16 в п. 18–21 (и п. В34–В41) приводит исчерпывающий список критериев для определения срока аренды и всех факторов, способных повлиять на этот параметр, в том числе опционов на продление, прекращение и пересмотр договора аренды.

ФСБУ 25/2018 утверждает, что срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки, условия и намерения реализации таких возможностей. Кроме того, стандарт предусматривает обязанность пересмотра срока аренды в случае наступления определенных событий, влекущих за собой изменения оценочных значений в части аренды.

К сожалению, и в данном случае ФСБУ 25/2018 не конкретизирует варианты определения/изменения срока аренды и их дальнейший учет. Вероятно, предполагается, что компании должны сами разработать методологию определения срока аренды. При разработке такой методологии мы также рекомендуем воспользоваться подходами, достаточно подробно изложенными в положениях МСФО 16 (и его приложениях).

IV. Приведенная стоимость будущих арендных платежей и ставка дисконтирования

Обсуждая «общие» вопросы применения ФСБУ 25/2018, невозможно проигнорировать вопрос по применению ФСБУ 25/2018 в части определения приведенной стоимости будущих арендных платежей и ставки дисконтирования.

В соответствии с п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется двумя способами:

• Первый способ определения ставки дисконтирования - путем дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.

  Таким образом, ставка дисконтирования рассчитывается исходя из данных о справедливой стоимости предмета аренды на момент признания информации о размере арендных платежей за весь период и оцененной негарантированной ликвидационной стоимости.

• Второй способ, применяемый при невозможности использования вышеуказанного первого, заключается в определении ставки дисконтирования (на рыночной основе): ставкой дисконтирования может быть ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Применение первого способа расчета ставки дисконтирования по РСБУ и МСФО приведет к неустранимым разницам, в связи с тем что в соответствии с международными требованиями при определении ставки дисконтирования (названными в МСФО «Процентная ставка, заложенная в договоре аренды») первоначальные прямые затраты арендодателя участвуют в расчете, а по РСБУ – не участвуют.

Как мы видим, п. 15 ФСБУ вводит в обращение сразу несколько существенных понятий: «справедливая стоимость», «приведенная стоимость», «ставка дисконтирования» и т.п. Неподготовленному специалисту непросто будет разобраться с данными понятиями, но еще труднее будет найти четкие определения и методики расчета, данные в рамках российского бухгалтерского законодательства, поскольку их пока нет.

В дальнейшем планируется, что новые ФСБУ постепенно заменят ныне существующие ПБУ, в том числе, вероятно, ожидается, что появятся ФСБУ, содержащие базовые понятия «справедливая стоимость», «приведенная стоимость» и соответствующие методические рекомендации.

В качестве определения справедливой стоимости в п. 8 ФСБУ 25/2018 прямо дается ссылка на МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (см. Приложение А) и другие МСФО, а также на разъяснения МСФО. Определение из МСФО гласит, что в целях применения требований стандарта по аренде, касающихся учета у арендодателя, справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку.

Помимо использования МСФО за определениями и методиками можно обратиться к подзаконным актам, например, вполне допустимо воспользоваться «Методикой расчета приведенной стоимости финансовых инструментов и обязательств» (утв. Приказом Минфина РФ от 27.05.2003 № 156 «О порядке реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. № 221»).

МСФО, в отличие от отечественного законодательства, представляют собой уже полностью сформированную и по большей части гармонизированную систему, поэтому базисные определения там уже прописаны. Кроме того, дополнительные комментарии по частным случаям можно найти в Разъяснениях к МСФО (так называемые SIC и IFRIC).

В завершение отметим, что оценка объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости, безусловно, повысит информационную функцию бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе и с точки зрения сопоставимости. При этом полный отказ от использования в бухгалтерском учете оценки по фактической себестоимости, возможно, снизит его контрольную функцию.

В следующий раз мы разберем несколько вопросов, касающихся более детальных моментов применения требований ФСБУ 25/2018 и МСФО 16, посмотрим, какие устранимые и неустранимые различия есть между ними.