ФСБУ 25/2018: первые итоги применения

Срок аренды и оценка периода его продления

Что делать с обеспечительным платежом?

Введение на территории Российской Федерации блока новых федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее «ФСБУ»), посвященных учету внеоборотных активов, обязательных к применению с отчетных периодов после 1 января 2022 года, стало серьезным испытанием для профессионального сообщества.

Основными причинами того, что введение ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» существенно осложнило работу составителей и аудиторов отчетностей являются:

• Изменение ключевой парадигмы российских стандартов бухгалтерского учета (далее «РСБУ»), в которой многие годы работало бухгалтерское сообщество. Произошла достаточно резкая смена концепции «документарного учета», предполагающего учет хозяйственных операций на базе «первичных учетных документов» с оглядкой на правила налогового учета, на концепцию широкого применения профессиональных суждений в части признания, оценки и последующего учета активов, обязательств, доходов и расходов. Законодатель при этом пытался смягчить переход на новую концепцию одновременным введением в силу ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», однако ясности данный стандарт особо не привнёс.

  Экономически адекватные суждения менеджмента о сроках аренды, сроках полезного использования, намерения и возможности продажи основных средств после использования, вопросы определения ликвидационной стоимости и т.п. теперь непосредственным образом влияют на показатели, формируемые в бухгалтерском учете, с одновременным отказом от нормативных классификаторов и фискальной составляющей.

• Переход на широкое применение справедливой стоимости и вытекающего из нее явления обесценения с прямыми отсылками из стандартов РСБУ к Международным стандартам финансовой отчетности (далее «МСФО»): МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Данные стандарты также созданы в парадигме широкого применения «суждений», предусмотренной концепцией МСФО.

• Отсутствие общей концепции стандартов РСБУ, адекватной текущим изменениям, поэтапный пересмотр стандартов, часть из которых уже вторит МСФО, а часть пока еще не обновлена. Отсутствие общей концепции порождает множество споров и сомнений по вопросам, не вполне четко прописанным в стандартах. При этом наличие единой концепции могло бы помочь решить вопросы составителей, дав правильный вектор рассуждений в рамках рассмотрения неоднозначных ситуаций.

• Лаконичный (сжатый) текст российских ФСБУ, списанных по существу со стандартов МСФО, но в большинстве своем не содержащих четких формулировок и разъяснений, нюансов учета типовых хозяйственных ситуаций, дополнительной поясняющей информации и примеров, как это было в первоисточнике.

  Данный недостаток, как и отсутствие общей концепции, обобщающей риторику и терминологию основ представления отчетности, законодатель элегантно решил прямым разрешением использовать стандарты МСФО в части норм, прямо не прописанных в РСБУ (п.7.1. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

• Сложный язык стандартов МСФО, к которым все чаще должен обращаться российский бухгалтер. Отсутствие перевода на русский язык достаточно важных, на наш взгляд, документов МСФО, которые являются неотъемлемой частью стандартов, а именно: Основ для выводов, Руководства по применению и Иллюстративных примеров. Что вкупе с остальными вышеописанными обстоятельствами в некоторых случаях затрудняет понимание текстов самих стандартов.

• Сложности перевода. Эксперты Института сертифицированных бухгалтеров Шотландии (ICAS) провели исследование, как раз посвященное проблеме качественного перевода МСФО. Их отчет по данному исследованию предлагает взглянуть на проблему с позиции европейских стран: каковы главные сложности, возникающие при переводе МСФО, каковы последствия этих ограничений, и какие рекомендации можно в этой связи дать всем вовлеченным сторонам. Выводы исследования говорят, что качественный перевод достижим, однако добиться при этом стопроцентного соответствия невозможно. Проблемы возникают не только из-за различий в системах финансового учета разных стран, но также из-за структуры и особенностей языков. Вследствие чего значение того или иного термина в разных переводах не будет в полной мере эквивалентным. Выводы исследователей были положены в обновленную стратегию разработки и внедрения стандартов в Европе.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что применение ФСБУ 25/2018 на практике уже не представляется возможным без обращения к Концептуальным основам МСФО и непосредственно к МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Хотим мы этого или нет, новые стандарты ФСБУ введены, и финансовое сообщество уже 10 месяцев живет с ФСБУ 25/2018, исходя из существенности вопроса для компании, размера и особенностей бизнеса этот стандарт имплементируется в учетные политики компаний и определяет учет арендных отношений и лизинга. Вместе с тем претерпели изменения и программные средства наших клиентов, в виде 1С и/или дополнительных ERP-систем. Мы, как аудиторы, понимая сложности клиентов и их особенности, оценивая риски существенного искажения отчетности, связанные с порядком учета аренды, заблаговременно, до начала отчетного периода 2022, обращаемся к вопросу учета аренды у наших клиентов. Таким образом совместными усилиями нарабатывается первая практика применения стандарта.

Ключевой тематикой серии статей станет предварительный анализ практики применения ФСБУ 25/2018 в части наиболее популярных вопросов учета аренды, в том числе вопросов, которые российские составители отчетности могут решать, обратившись к тесту МСФО (IFRS) 16.

Мы пройдемся по таким блокам как:

• Суждения в рамках признания аренды: опцион на продление, ставка дисконтирования, авансовый платеж, обесценение активов в форме права пользования (далее «ППА»)

• Первоначальное признание ППА и обязательств по аренде: арендный/неарендный компонент, по существу фиксированные платежи, стоимость аренды, определяемая от кадастровой стоимости, аренда нескольких активов или группы активов

• Последующий учет ППА и обязательств (пересмотр, модификация обязательств, амортизация ППА)

• Сложности переходной корректировки: применение МСФО-данных, определение справедливой стоимости предмета аренды

• Какие строки отчетности использовать для отражения ППА и чистой инвестиции в аренду?

Срок аренды и оценка периода его продления

Как уже было сказано во вступительной части, профессиональное суждение и ожидания менеджмента становятся базисом расчета балансовой стоимости активов и обязательств по аренде. При этом концепция МСФО, пронизывающая все стандарты, предполагает, что менеджмент будет предпринимать экономически эффективные и оправданные решения в отношении своих активов, соответственно его оценки будут отражать оптимальное использование активов компании, минимизацию расходов, стремление получить максимальную выгоду в любой сделке.

Так, например, по МСФО (IFRS) 13 организация должна оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя те допущения, которые использовали бы участники рынка при установлении цены на данный актив или данное обязательство при условии, что участники рынка действуют в своих лучших экономических интересах.

Эта же идея «лучших экономических интересов» лежит в основе оценки менеджментом срока аренды в тех случаях, когда он может быть пересмотрен в соответствии с договором. ФСБУ 25/2018 говорит, что при определении срока аренды учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей, далее никаких дополнительных разъяснений стандарт не дает. На практике же, арендаторы помещений и офисов часто имеют дело с договорами аренды на 11 месяцев с последующей пролонгацией «по умолчанию». В таких случаях, рассматривая вопрос того, а на какой период времени высоковероятна пролонгация договора и какой период ляжет в расчетную модель при определении ППА и арендных обязательств, можно обратиться к международным стандартам. МСФО (IFRS) 16 содержит более подробные инструкции и описания походов к определению периода аренды, который должен в себя включать помимо периода, установленного договором, периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (п. 18 МСФО (IFRS) 16). При оценке уровня этой уверенности должны быть рассмотрены все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения данного опциона.

В разделе В «Руководство по применению» МСФО (IFRS) 16 перечислены примеры таких факторов, которые необходимо учитывать при оценке уровня уверенности в реализации арендатором своих прав на продление:

1. предусмотренные договором экономически выгодные условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками, например: выгодные арендные ставки или скидки на переменные платежи на дополнительный период, выгодные условия на покупку арендуемого актива после исполнения опциона на продление, или же наоборот - штрафы за неисполнение опциона;

2. значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора при реализации опциона на продление. Например, если компания сделала дорогостоящий ремонт в офисе, переезд на следующий год в новый офис и очередной ремонт будут экономически не оправданы при прочих равных;

3. значительные затраты, связанные с прекращением аренды, такие как: затраты на переговоры, затраты на переезд, затраты в связи с поиском нового арендуемого актива и его интеграцию в деятельность арендатора, либо затраты, связанные с возвратом актива и его восстановлением;

4. значение такого базового актива для деятельности арендатора с учетом специфики деятельности арендатора (специализированный актив), особенностей местоположения актива и наличия других подходящих альтернативных вариантов;

5. условности для исполнения опциона (т.е. когда опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий) и вероятность того, что такие условия будут иметь место.

Также пунктом B40 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что в отношении суждения о сроках аренды может быть использована статистика прошлых лет в отношении периода, в течение которого компания обычно использовала определенные виды активов, а также экономические причины, по которым она это делала. Такая историческая информация может быть полезна для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Этим «статистическим методом» часто пользуются компании, имеющие большой пул арендуемых объектов, например, розничные сети, для целей составления отчётности по МСФО. Такие арендаторы делят всю совокупность арендуемых помещений на группы в зависимости от размера магазинов, трафика покупателей, географическому принципу и т.п. Располагая статистикой прошлых лет о сроках аренды определенной группы помещений, они проецируют данный подход на новые объекты при их признании, что является вполне рациональным подходом, обеспечивающим формирование достоверных данных в отчетности. Единственным минусом данного подхода можно назвать необходимость периодического обновления статистики и анализа «план-факт» для подтверждения правильности сделанных суждений. Кроме того, п. 41В МСФО (IFRS) 16 напоминает составителям отчетности о том, что после даты начала аренды арендатору необходимо повторно анализировать срок аренды в случае наступления значительного события или значительного изменения обстоятельств, неподконтрольных арендатору и влияющих на его достаточную уверенность в пролонгации (или непролонгации) договора, которые ранее не учитывались. К примерам подобных значительных событий или изменений обстоятельств относятся:

• значительные усовершенствования арендованного имущества, которые не предполагались на дату начала аренды;

• значительная модификация или адаптация базового актива, которая не предполагалась на дату начала аренды;

• дата начала субаренды базового актива на период после завершения ранее установленного срока аренды; и

• деловое решение арендатора, которое имеет непосредственное отношение к исполнению или неисполнению опциона (например, решение продлить аренду дополняющего актива, осуществить выбытие альтернативного актива или осуществить выбытие бизнес-единицы, в которой задействован актив в форме права пользования).

Таким образом, проецируя на свои арендные отношения экономические стимулы пролонгировать договор или экономические препятствия к его расторжению, а также статистику прошлых лет в отношении определенных групп арендуемых активов, представленные в МСФО (IFRS) 16, российским компаниям можно будет более точно определить срок аренды для целей выполнения требований ФСБУ 25/2018. При этом важно помнить, что, как любое оценочное значение, срок аренды должен пересматриваться в случае изменения внешних обстоятельств или внутренних факторов и намерений менеджмента. В текущей экономической ситуации мы наблюдаем у своих клиентов консервативный подход к оценке срока аренды, в большинстве случаев срок ограничивается условиями, прописанными в договоре, а опционы на продление оцениваются максимум на 1-2 года, поскольку более долгосрочное прогнозирование в условиях экономической нестабильности становится нереализуемо.

Что делать с обеспечительным платежом?

К области суждений можно также отнести вопрос о признании в рамках ФСБУ 25/2018 обеспечительного платежа или, как его еще называют, «депозита по аренде».

Обеспечительный платеж предусмотрен статьей 381.1 Части 1 ГК РФ и представляет собой денежное обязательство по возмещению убытков или уплате неустойки в случае нарушения договора. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, которое несет сторона по договору. В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, связанных с возмещением убытка или неустойки, или прекращения обеспеченного обязательства, обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, на момент внесения арендатором обеспечительного платежа нет ясности, будет ли он зачтен арендодателем или возвращен на расчетный счет арендатора. Его зачет может быть произведен в счет последнего платежа по договору аренды, или же в счет просроченного очередного платежа, в счет возмещения стоимости восстановления объекта аренды или в качестве штрафа за одностороннее расторжение договора. С точки зрения ФСБУ 25/2018, если обеспечительный платеж не будет возвращен арендодателю, то у арендатора он войдет в стоимость ППА при первоначальном признании. Если же данный платеж будет возвращен, то он не должен попасть в расчетную модель по аренде, так как не окажет влияния на ППА.

Исследовать вопрос признания или непризнания обеспечительного платежа для целей ФСБУ 25/2018 следует начать с изучения требований договора аренды и анализа положений, связанных с условиями использования и возврата арендодателем полученного обеспечительного платежа. Очертив круг случаев и условий его невозвратности, следует проанализировать вероятность их наступления. В ходе такого анализа следует учитывать планы и ожидания руководства по эксплуатации арендованного объекта, вероятности его повреждения в течение аренды, а также оценить риски зачета депозита в счет штрафа за односторонний досрочный отказ от аренды. Таким образом, если анализ показывает, что зачет обеспечительного платежа высоковероятен, то его сумму следует включить в расчетную модель аренды.

В рамках рассмотрения данного вопроса можно также обратиться к исторической информации и статистике прошлых лет, которая накоплена у компании в отношении зачета или возврата обеспечительных платежей по арендным соглашениям в прошлом. Важно отметить, что статистика отраслевая или макроэкономическая не может быть применима для оценки вероятности наступления события у конкретной компании, так как не учитывает индивидуальные особенности экономического субъекта и особенности взаимоотношений с арендодателем, его деловой практики. Таким образом, если статистика компании показывает, что чаще всего обеспечительный платеж по арендуемым объектам не возвращался, то это может служить достаточным основанием для включения его в расчет ППА по новым договорам аренды. Если ситуация противоположная и в большинстве случаев платежи возвращались, то такой платеж по новым договорам в расчетную модель включать не нужно. Если определить вероятность зачета или возврата с достаточной надежностью не получается, исходя из принципа осмотрительности не следует увеличивать ППА на обеспечительный платеж. Опять же, статистика нуждается в регулярном пересмотре и обновлении, впрочем, как и ожидания менеджмента, в случае изменений условий и обстоятельств, на которых они базировались при первоначальном признании актива.

Как мы видим, стандарты МСФО и РСБУ стали требовать все большего вовлечения менеджмента, а также представителей других, отличных от бухгалтерии, служб компании в вопросы учета и отчетности. Оба рассмотренных в настоящей статье вопроса отталкиваются от суждений руководства, основанных в свою очередь на лучших экономических интересах. Вы скажете, что в таком подходе скрыто зерно манипулирования финансовой отчетностью, и тут вряд ли найдутся специалисты, которые смогут поспорить с данным утверждением. К слову сказать, адекватно данной проблеме достоверности отчетности, в аудиторском законодательстве даже существует отдельный стандарт, посвященный непосредственно аудиту оценочных значений. С другой стороны, такой подход, если не становится источником недобросовестных действий или приукрашивания данных, безусловно улучшает качество и информативность отчетности, давая «тонкие» настройки показателям статей активов, обязательств, доходов и расходов, а также увеличивает прозрачность количественной и качественной информации, презентуемой в отчетности.