ФСБУ 25/2018: первые итоги применения
Обесценение прав пользования активом
Продолжаем обсуждать популярные вопросы по применению новых норм ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее, ФСБУ 25/2018), связанных с оценочными суждениями руководства и предусмотренных данным стандартом, а также бухгалтерского учета аренды российскими компаниями сквозь призму указаний Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (далее, МСФО (IFRS) 16).
В прошлый раз мы детально разбирались с обеспечительным платежом, а также определились с логикой рассуждений стандартов при определении срока аренды, когда договором предусмотрены условия автоматической пролонгации договора. Обсудить вопрос бессрочных договоров аренды нам предстоит в настоящей статье. Также в статье мы более подробно исследуем ставку дисконтирования и вопрос обесценения активов в форме права пользования (далее, ППА), где ФСБУ и МСФО имеют совершенно разные требования.
Бессрочные договоры аренды
Пунктом 5 ФСБУ 25/2018 установлено, что заключенный договор нельзя классифицировать как договор аренды в случае, когда срок аренды не определен. Статьей 610 второй части ГК РФ предусмотрено, что договор аренды считается заключенным на неопределенный срок, если срок аренды в договоре не определен. В таком случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества – за три месяца (или иной срок для предупреждения о прекращении, установленный Законом или договором).
Некоторые специалисты считают, что договоры, заключенные в таком порядке, выпадают из зоны действия ФСБУ 25/2018 и могут учитываться «по-старому», так как не удовлетворяют критериям п. 5 ФСБУ 25/2018, однако большинство специалистов склоняются к мнению, что срок не считается неопределенным, когда договор заключен на неопределенный срок, поскольку исходя из норм п. 9 ФСБУ 25/2018 помимо сроков и условий, установленных договором аренды, составители отчетности должны учитывать возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Очевидно, что намерения руководства по срокам аренды в подобных случаях все-таки ограничены определенным временным отрезком и не уходят в бесконечность, как со стороны арендатора, так и со стороны арендодателя. Намерения эти базируются на экономической целесообразности использования арендуемого актива и подкреплены, как правило, прошлым опытом в отношении аналогичных операций. В некоторых случаях срок аренды может быть ограничен сроком полезного использования непосредственно самого актива или рекомендациями производителя, если это не недвижимость или земля. Таким образом, подход к договорам, заключенным на неопределенный срок, должен быть организован с применением всех требований ФСБУ 25/2018, соответственно, арендаторам в большинстве случаев не избежать признания ППА и обязательств по аренде.
Ставка дисконтирования
Теперь поговорим о ставке дисконтирования, отражающей временную стоимость денег исходя из сроков и рисков для заимствующей стороны арендных отношений, в роли которой выступает арендатор, использующий актив сейчас, но осуществляющий платежи в долгосрочной перспективе. Ставка дисконтирования непосредственным образом влияет на размер приведенных будущих арендных платежей, которые в свою очередь формируют стоимость прав пользования активом. При этом данный ключевой элемент расчетной модели относится к области оценочных суждений, что существенно увеличивает риски манипулирования этим показателем. ФСБУ, как и МСФО, содержит два способа определения ставки дисконтирования: основной и дополнительный.
Основной способ как по ФСБУ, так и по МСФО основывается на ставке, вшитой в сам договор, предполагающей, что тело займа будет равно справедливой стоимости арендуемого актива, а все, что сверху – это уже процентные выплаты:
- п. 26 МСФО (IFRS) 16 и раздел «Определение терминов» Приложения А говорят, что арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Процентная ставка, заложенная в договоре – это такая процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме справедливой стоимости базового актива и первоначальных прямых затрат арендодателя (затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен, за исключением таких затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами, в связи с финансовой арендой).
- п. 15 ФСБУ 25/2018 определяет ставку дисконтирования как ставку, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.
Анализ определений показывает, что единственная разница между определениями – это первоначальные прямые затраты арендодателя, которые по МСФО будут влиять на ставку, а по РСБУ – не будут. Видимо, российские специалисты при создании ФСБУ предположили, что справедливая стоимость предмета аренды уже отражает его текущее состояние, таким образом уже будет включать в себя первоначальные прямые затраты арендодателя. В связи с этой разницей компании, которые хотели применить расчеты по аренде, формируемые по МСФО, для целей оценки обязательств и ППА по РСБУ, могут столкнуться с необходимостью перерасчёта модели. При сопоставлении текстов двух стандартов становится видно, что при всей своей схожести ФСБУ содержит свои нюансы, которые не позволят сразу без пересчета использовать данные, формируемые компаниями для целей МСФО для формирования отчетности по РСБУ. Посмотрим еще несколько подобных случаев далее. Если в целом рассматривать вопрос использования данных по МСФО для целей отчетности РСБУ, то одинаковый учет возможен только при полностью ретроспективном переходе и в МСФО, и в РСБУ и отсутствии модификаций договоров аренды. В других случаях будут образовываться разницы. Таким образом получается, что использовать данные МСФО в РСБУ практически никогда нельзя.
При всем при том, как из первого, так и из второго определения следует, что если сделка была совершена на нерыночных условиях (например, между взаимозависимыми лицами), то вшитую в договор ставку использовать нельзя, так как ее применение может быть не адекватно справедливой стоимости базового актива, поскольку стороны договорились на нерыночных условиях.
Дополнительный метод, при невозможности использования основного, имеет в основе своей ставку, по которой арендатор смог бы получить необходимый объем финансирования, валюта, срок, обеспечение которого были бы релевантны валюте, сроку, предмету договора аренды:
- п. 26 МСФО (IFRS) 16 и раздел «Определение терминов» Приложения А – если ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором, которая представляет собой ставку процента, по которой арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.
- п. 15 ФСБУ 25/2018 – в случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
И снова мы видим из сопоставления двух определений, что определения МСФО более детально поясняют, как определить такую ставку и, в отличие от ФСБУ, содержат условия не только о сроке заимствования, но и условия по обеспечению и «аналогичности экономических условий».
На практике, как это ни странно, дополнительный метод используется гораздо чаще основного, поскольку определение справедливой стоимости предмета аренды, если она отсутствует в арендном соглашении, требует привлечения профессионального оценщика, что может быть достаточно затратно. Если у компании есть на балансе лизинговое имущество, многие пользуются рекомендацией Бухгалтерского методологического центра (далее, БМЦ) № Р-133/2021-ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга», в качестве основы для выводов которой лежит все тот же МСФО (IFRS) 16.
При применении дополнительного метода следует убедиться (и убедить своих аудиторов), что использование основного метода не представляется возможным. Сведения по ставке дисконтирования при применении дополнительного метода в рамках требований стандарта можно взять из следующих источников (расположены по мере снижения приоритета):
- По данным о текущих кредитах или заимствованиях компании, если таковые имеются;
- Справочной информации от обслуживающих банков, если текущих заимствований нет;
- Справочной информации о процентных ставках, размещенной на сайте ЦБ РФ (Статистический бюллетень Банка России или сайт ЦБ РФ, где приведены процентные ставки нефинансовым организациям в зависимости от ОКВЭД). Следует уточнить, что информация о ставках кредитования юридических лиц в разбивке по срокам и валюте представлена в статистическом бюллетене в разделе «Размещенные средства», информация представлена в разбивке на крупный бизнес и «малое и среднее предпринимательство».
Иерархия источников информации, влияющих на качество данных о процентной ставке, представлена от более точного источника (ставка по собственным заимствованиям) к наименее точному (отраслевая и банковская статистика). Информация о ставках, представленная справкой банка, также может быть не столь близка к реальности, и относиться к ней следует с осторожностью. Очевидно, что статистическая информация дает «среднюю температуру по больнице», кредитный риск данной конкретной компании-арендатора может быть за пределами статистических значений в большую или меньшую сторону, и тогда статистический показатель должен быть скорректирован. Такие корректировки не запрещены стандартами, однако должны иметь под собой адекватные обоснования и расчеты. Таким образом, применяемая ставка дисконтирования должна объективно отражать кредитные риски арендатора, выступающего в роли заемщика, а также учитывать основные параметры сделки по сроку, валюте и обеспечению.
Ярким примером субъективности ставки привлечения служит пример, когда арендатором выступает сельскохозяйственное предприятие, имеющее существенные льготы при кредитовании. Может ли такое предприятие взять рыночный показатель ставки из бюллетеня, если аналогичный кредит на схожих с арендой условиях с высокой долей вероятности будет стоить ему в 2 раза дешевле, чем остальным?
Как ключевой параметр сделки между арендодателем и арендатором, ставка дисконтирования должна быть пересмотрена, когда договоренности сторон по сделке меняются:
- Пункт 22 ФСБУ 18/2018 говорит, что при изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается.
- МСФО (IFRS) 16 в свою очередь более детально рассматривает случаи пересмотра ставки дисконтирования и пересчета обязательства по аренде (пп.40-45 МСФО (IFRS) 16), в том числе пересмотр ставки дисконтирования производится в случаях:
- изменения срока аренды;
- изменения оценки опциона на покупку базового актива;
- изменения сумм, которые, как ожидается, будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости;
- изменения будущих арендных платежей, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок.
Как видно из приведенных выдержек, международный стандарт и в данном аспекте содержит более подробные требования, детали и нюансы. МСФО (IFRS) 16 в принципе разделяет изменения по договору аренды на две категории: модификация и остальные случаи, для каждой из которых предусматривает различный порядок оценки и учета. Но такого разделения не предусмотрено в ФСБУ 25/2018. Составителям отчетности в свою очередь допустимо обратиться к требованиям МСФО (IFRS) 16, прямо не противоречащим ФСБУ.
Таким образом, определение приемлемой ставки дисконтирования является одной из ключевых проблем не только в рамках применения ФСБУ 25/2018. Вопрос временной стоимости денег, проистекающий из концепции МСФО, все больше внедряется в наши федеральные стандарты (например, ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»). Для российских бухгалтеров это относительно новая категория, компании, не отчитывающиеся ранее по МСФО, столкнулись с этим показателем впервые, а практика применения только начала нарабатываться профсообществом, единых системных подходов пока не сформировано. Формулировки стандартов не однозначны, оценочная природа этого показателя только усугубляет положение. Первопроходцами в этом отношении стали российские банки, перешедшие на МСФО в 2018 году. Тогда Банк России выпустил отдельное Положение от 12.11.2018 № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями». Много материалов, посвященных ставке дисконтирования и не только, подготовлено БМЦ, являющимся субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», и размещено на его официальном сайте.
В завершение отметим, что в соответствии с требованиями ФСБУ 27/2020 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» первичное формирование оценочных суждений и их пересмотр, к числу которых относится и ставка дисконтирования, должны найти свое отражение в первичных учетных документах. При этом непосредственно размер оценочных показателей – не предмет учетной политики компании, хотя базовые подходы и принципы их определения могут найти в ней свое отражение, например, форма первичного документа, в котором будет происходить фиксация оценочных суждений, утверждается на уровне учетной политики.
Обесценение прав пользования активом
Вопрос последующего учета прав пользования активом в МСФО и ФСБУ также решен по-разному, что в случае составления этих двух видов отчетности может служить источником непреодолимых разниц:
- п. 33 МСФО (IFRS) 16 прямо указывает на то, что при использовании модели учета «по первоначальной стоимости» последующая оценка ППА производится за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Арендатор должен применять МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при определении наличия обесценения актива в форме права пользования и для учета выявленного убытка от обесценения.
- ФСБУ 25/2018 обесценения не предусматривает, и при применении учетной модели «по первоначальной стоимости» стоимость ППА погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются*.
На практике крайне редко встречаются случаи, когда ППА переоценены в балансе и нуждаются в определении возмещаемой стоимости путем расчета стоимости в использовании или справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (определение которой представляется достаточно сложным и дорогостоящим мероприятием). Однако международный стандарт таких ситуаций не исключает и обязывает скептически смотреть на балансовую стоимость любых активов, в том числе представляющих собой права, в случае появления признаков обесценения.
Сегодня мы закончили изучать блок оценочных категорий, предусмотренных ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16. По мере возможности попытались внести ясность в вопросы определения срока аренды и ставки дисконтирования, разобрать логику стандартов, возможные пути решения практических задач бухгалтеров, а также выделить разницы, которые возникают между такими близкими, но все еще далекими требованиями федерального и международного стандартов.
В следующей статье начнем разбираться в сложностях, связанных с первоначальным признанием арендных отношений: арендный/неарендный компонент, по существу фиксированные платежи, стоимость аренды от кадастровой стоимости, аренда нескольких активов. Посмотрим, какие подходы и требования диктует нам МСФО (IFRS) 16, и что из этого нашло (или не нашло) отражение в ФСБУ 25/2018.
*Вопросы из практики, касающиеся амортизации ППА, будут более детально рассмотрены нами в следующих выпусках.