ФСБУ 25/2018: первые итоги применения

Арендные платежи, исчисляемые на основе кадастровой
стоимости земельных участков

Коммунальные платежи и платежи, исчисляемые от
физических показателей

Индексируемые платежи

Платежи, номинированные в иностранной валюте

Арендные платежи по МСФО и РСБУ: есть ли разница?

В предыдущей статье мы закончили разбирать основные подходы к определению оценочных суждений, обозначенных в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В следующем блоке вопросов признания, оценки и отражения в отчетности аренды мы рассмотрим арендные платежи. Арендные платежи являются основой определения размера обязательства по аренде и непосредственным образом влияют на стоимость прав пользования активом. ФСБУ 25/2018 формирует эту взаимосвязь следующим образом: право пользования активом признается по фактической стоимости, которая складывается из величины первоначальной оценки обязательства по аренде, уже уплаченных арендных платежей, затрат на приведение предмета аренды в пригодное состояние, оценочных обязательств, связанных с предметом аренды. Первоначальная оценка обязательств в свою очередь складывается из:

• платежей в твердой сумме;
• переменных платежей, зависящих от ценовых индексов или процентных ставок;
• справедливой стоимости иного встречного предоставления;
• платежей, связанных с продлением или сокращением срока аренды, установленных договором аренды, если такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
• платежей, связанных с правом выкупа предмета аренды в случае наличия намерений;
• суммы, связанные с гарантиями выкупа предмета аренды.

Пояснений к тому, какие индексы и ставки подразумеваются в ФСБУ 25/2018, не дается. В соответствии с пп. 27,28 МСФО (IFRS) 16 переменными арендными платежами, зависящими от индекса или ставки, могут быть, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или зависимые от изменений рыночных арендных ставок. В документе Основы для выводов, перевод которого на русский язык, увы, отсутствует, в параграфах BC165 - BC169 указано, что критериями для включения переменных арендных платежей в обязательство по аренде является «рыночный» характер параметров, к которым привязан платеж, и отсутствие связи его величины с показателями деятельности арендатора.

Еще одной отличительной особенностью МСФО (IFRS) 16 от российского стандарта в отношении квалификации платежей как принимаемых или не принимаемых для оценки обязательства по аренде является наличие в нем такой категории, как «по существу фиксированные платежи». Пункт В42 МСФО (IFRS) 16 определяет их как платежи, по своей форме предусматривающие вариативность, но по существу являющиеся неизбежными. Такие платежи при первом приближении выглядят как переменные арендные платежи, но при этом для таких платежей не характерна истинная вариативность, поскольку предусмотренные договором переменные условия не имеют реального экономического содержания.

На базе приведенных выше выдержек из стандартов попытаемся разобраться в некоторых видах платежей, возникающих из арендных договоров:

• арендные платежи, исчисляемые на основе кадастровой стоимости земельных участков;
• коммунальные платежи;
• платежи, исчисляемые от объема выпускаемой продукции (или иных физических показателей);
• индексируемые платежи;
• платежи, номинированные в иностранный валюте.

Ключевыми вопросами при первоначальном признании аренды станут вопросы о том, будут ли данные платежи формировать обязательство по аренде и стоимость ППА, а также возникнет ли необходимость их пересмотра в дальнейшем.

Арендные платежи, исчисляемые на основе кадастровой стоимости земельных участков

Сразу отмечу, что в настоящее время в профессиональном сообществе нет единого мнения по данному вопросу и сейчас существует две позиции в отношении платежей, исчисляемых на базе кадастровой стоимости. Сторонники первой позиции ссылаются на Письмо Минэкономразвития России от 08.02.2019 №Д23и-3709, в котором прямо указано, что кадастровая стоимость земли не может считаться рыночной ценой, то есть той ценой, по которой независимые заинтересованные участники рынка могут произвести сделку кули-продажи земельного участка. Исходя из этого умозаключения, платежи на базе кадастровой стоимости не могут быть интерпретированы как переменные платежи, основанные на ценовых индексах и ставках. Соответственно, их сумма не будет включаться в расчет стоимости обязательств по аренде и не будет формировать стоимость ППА.

Другая часть профессионального финансового сообщества со ссылкой на рекомендацию БМЦ Р-140/2022-КпР склоняется к тому, что неизбежность данных расходов на аренду земли делает такие платежи по существу фиксированными. Такой подход позволяет их включать в стоимость арендного обязательства и влиять на размер ППА при следующих условиях:

• если соответствующие изменения кадастровой стоимости и (или) коэффициента зависят от прогнозируемых рыночных параметров, таких как темпы инфляции;
• если порядок определения кадастровой стоимости и коэффициента формализован настолько, что их можно рассматривать аналогом ценовых индексов;
• если соответствующие изменения кадастровой стоимости и (или) коэффициента не зависят от показателей деятельности арендатора.

Выбирая тот или иной подход, обоснованный и адекватный пониманию деятельности компании, обязательно следует закрепить его в учетной политике.

Коммунальные платежи и платежи, исчисляемые от физических показателей

Коммунальные платежи действительно являются переменными в рамках договора аренды, однако их вариативность не связана с ценовыми индексами и ставками, а зависит только от объема ресурсов, потребляемых компанией (вода, электричество, водоотведение и т.п.). Поэтому такие платежи не будут являться арендными и не должны участвовать в расчетах при определении суммы арендных обязательств и стоимости ППА. Аналогичная ситуация с платежами, исчисляемыми от объема выпускаемой продукции, от трафика покупателей или иных физических показателей, связанных с предметом аренды. Такие выводы прямо следуют из норм стандарта и не нуждаются в дополнительных изысканиях. В МСФО такие платежи названы «неарендным компонентом», тем самым сам стандарт предполагает, что в рамках одного соглашения на аренду могут быть зашиты как арендные сделки, учитываемые по МСФО (IFRS) 16, так и сделки, к аренде не относящиеся.

Индексируемые платежи

Данный вопрос не столь однозначен, поэтому рассмотрим его более подробно. Для рассмотрения вопроса о том, зависит ли волатильность переменных платежей от ценовых индексов или процентных ставок, следует обратиться к условиям договора. Чаще всего на практике индексация арендных платежей завязана на индекс потребительских цен (ИПЦ).

ИПЦ отражает изменения с течением времени общего уровня цен на товары и услуги, рассчитывается он в соответствии с официальной статистической методологией наблюдения за потребительскими ценами на товары и услуги и расчета индексов потребительских цен, утвержденной Приказом Росстата от 15.12.2021 № 915. Статистический метод расчета ИПЦ на базе стандартной корзины товаров и услуг, потребляемой определенным срезом общества, позволяет сделать вывод, что данный показатель не является рыночным (не сформирован на базе сделок открытого рынка). Соответственно, его «нерыночность» ведет к тому, что индексация платежей на ИПЦ не может быть изначально учтена в расчетной модели оценки размера приведенной стоимости обязательств и ППА. Что делать в данной ситуации? Если такая индексация предусмотрена договором, придется при первоначальном признании (или на дату перехода) осуществлять расчеты на базе текущей стоимости аренды, последующую индексацию арендных ставок на дату ее осуществления интерпретировать как изменение условий договора аренды. При этом необходимо будет осуществлять перерасчет модели по ставке дисконтирования на дату изменений и корректировать арендные обязательства и стоимость ППА.

Платежи, номинированные в иностранной валюте

Стандарт ФСБУ 25/2018 не содержит требований в отношении ситуации, когда договор номинирован в иностранной валюте, при этом размер платежей становится переменным и зависимым от курса валюты. До последнего времени достаточно большая часть арендных договоров заключалась не в рублях, а в долларах или евро, что позволяло арендодателям хеджировать свои валютные риски и делать дополнительные прибыли на росте курса валюты. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» также не содержит особых подходов к оценке активов и обязательств по арендным договорам, его применение может быть осуществлено в рамках аналогичных подходов. При этом МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» более широко рассматривает сделки в иностранной валюте, разделяя все активы и обязательства на монетарные и немонетарные. Неотъемлемой характеристикой монетарной статьи по МСФО является право получить (или обязанность предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц, в свою очередь немонетарная статья не предполагает получения или уплаты определяемого количества валютных единиц. Исходя из данного определения становится понятно, что права пользования арендой не являются монетарной статьей, соответственно их пересчет в зависимости от изменения курса не нужен. Если при первоначальном признании или переходе на ФСБУ 25/2018 размер ППА равен приведенной стоимости будущих арендных платежей, то расчет производится по курсу, действующему на дату признания (или дату перехода). В дальнейшем курсовые разницы будут возникать из обязательств по аренде и относиться на прибыли (убытки) периода. Важно отметить, что если в валютном договоре предусмотрены ограничения минимального и максимального курса, такой договор при определенных условиях (когда пересчет договора будет по максимальной или минимальной планке, а не по текущему курсу иностранной валюты) может сделать обязательства по аренде не соответствующими определению монетарной статьи (фиксированное или определяемое количество валютных единиц) и оно переоцениваться не будет.

В предыдущих статьях мы резюмировали основные разницы между российским и международным стандартом учета аренды. Будем последовательны и в следующей части посмотрим, можно ли данные МСФО о стоимости ППА и обязательств по аренде использовать для целей переходной корректировки по РСБУ, которую компании должны признать либо в межотчетный период 31.12.2021 и 01.01.2022 ( альтернативный переход), либо посредством полного ретроспективного пересчета.